摘要：在会计信息披露中仅依靠表内信息披露通常会存在信息披露不充分，影响证券市场的健康发展。国内近几年会计信息披露开始注重表外信息，尤其是对上市公司的信息披露。披露表外信息可弥补现行财务报表信息披露不同的问题，同时也促进证券市场的健康发展。
关键词：会计表外信息披露；重要性；注意的问题
一、表外信息披露现状
表外信息是指企业在
资产负债表、损益表和现金流量表等三大基本报表以外，以附注、解释、明细附表、补充报表的形式披露的其他的财务信息和非财务信息。根据安永国际会计公司前主席葛罗夫斯的一项调查，美国公司的年度财务报表信息量自1972年以来平均每年以3 1%的速度增长，而同期附注的增长速度则达7 5%.在国内，近几年来企业会计信息披露中也开始注重表外信息，尤其是在对上市公司的信息披露中，表外信息量已经相当丰富。例如，在我国上市公司年度报告中有关表外信息通常有：公司简介；会计数据和业务数据摘要；股本变动及股东情况；股东大会简介；董事会报告；监事会报告；重要事项；财务报告；公司的其他相关资料；备查文件目录。除此以外，年度报告还附有该年度会计报告的审计报告和财务报表附注。其中财务报表附注内容又包括：公司的基本情况介绍；公司主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制方法；控股子公司；税项；会计报表主要项目注释；关联方关系及交易；或有事项；承诺事项；诉讼事项；等等。显然，表外信息的披露，使投资者和其他信息使用者对该企业财务状况及盈利情况有了更为全面和深刻的了解。
二、披露表外信息的必要性
（一）弥补现行财务报表信息披露的不足
现行财务报表是传统会计理论及实务模式的产物。在这种模式下，会计主体以已经发生或已经完成的经济交易或事项为对象，在货币计量和持续经营的基本假设下，以权责发生制为基础，以历史成本为计量属性，最后通过用财务报表的形式披露财务信息。随着经济的发展及我国经济体制改革的不断的深入，金融工具不断的创新，大量衍生金融工具不断涌现与使用，人们对财务信息内容的披露提出了更高的要求，现行财务报表的披露在实践中已不能满足使用者的需要，存在着明显的不足：
1、现行财务报表信息披露忽略了不能用货币计量的相关信息。由于现行财务报表主要借助于货币计量单位来反映企业经济活动，因而许多无法量化的事实和质量信息不能得到揭示，如企业管理当局的业务素质、管理能力、公司的组织机构设置、研究和开发的新项目、公司的生产能力、未来发展设想、新产品开发能力、市场营销能力、市场占有率的预测、盈利预测、员工素质构成、公司的亲和力、公司形象等。
而这些非量化信息往往是报表使用者判断企业盈利能力、发展前景所必需的。对投资者而言，企业过去或现在的业绩固然要分析，但有关企业未来发展的前瞻性信息、现金流动信息等，他们往往更加关注。披露这些信息有助于他们更好的理解财务信息所传递的含义，了解经济事项变动的原因，关注企业长远发展规划和国家相关政策的出台，正确评价企业发展所拥有的机会和面临的风险，从而制定正确的投资策略。对于企业而言，这些表外信息的披露，有助于他们发现自身在同行业中的竞争优势和不足，有利于有针对性地采取相关的措施，从而改进经营管理策略，提高经营效益，树立良好的形象。
2、现行财务报表披露的是通用信息，它假定大多数的信息使用者具有共同的需要。事实上，不同的信息使用者有不同的决策模式，他们对信息的需求也不尽相同。现行财务报表的披露在形式上和内容上都以投资人为主要服务对象，忽视了对其他利益集团承担的报告责任。
3、现行财务报表披露的是历史信息。根据《
企业会计准则》规定：“各项财产物资应当按取得时的实际发生额进行计价，物价变动时，除国家另有规定的以外，不得调整其账面价值。”但在通货膨胀情况下，如果不对账面价值进行调整，就不能真实的反映企业当前的财务状况和经营成果。从决策的要求来看，由于决策是一项面向未来的行为，因此最相关的是预测信息。
4、现行财务报表只能近似地反映已发生的交易和事项，对许多的具有不确定性的或有事项，则不能全面、准确地加以揭示。
5、金融工具创新冲击着原有的信息披露模式。金融工具创新自20世纪80年代以来日新月异，毫无疑问给国内、国际金融市场注入了新的活力。但是，金融市场上创新工具的不断涌现和使用，不仅给加强金融市场的宏观调控，完善金融机构内部管理等提出了更高的要求，而且也给现行的财务会计如何合理地确认、计量和充分报告创新金融工具及其连带的风险提出了新的课题。并且，就金融工具创新的发展趋势以及企业未来运用金融工具的程度而言，金融工具创新对会计信息披露的影响是长远的。
6、随着资本市场国际化及资本筹集竞争的加剧，许多公司尤其是跨国公司在完成法定信息披露的基础上，自愿披露一些对企业有利的信息，以达到既满足信息使用者对信息的需求，又达到为公司做宣传工具的双重目的。具体地讲自愿披露信息主要有以下动机：（1）在筹集资本时，多披露一些相关信息有利于吸引更多的投资者，达到其筹资的目的；（2）认为多披露信息可以扩大信息使用者的范围，增强对企业的了解，提高其知名度；（3）当企业在国际证券市场上发行证券时，详细披露能够增强投资者对会计信息的理解，克服因不同会计准则之间的差异而造成的理解障碍。
（二）促进证券市场的健康发展
信息披露是证券市场的核心。会计信息披露是否充分、适当，直接影响证券市场效率、机制功能的发挥，其作用链可表述为：会计信息披露政权供求证券价格资源配置市场效率。在这个作用链中会计信息披露起基础性作用。但是，在会计信息的披露中，仅靠表内信息披露通常会存在信息披露不充分，影响证券市场健康发展的一些情况，主要表现在：（1）偿债能力披露不充分。如存货的结构和变现能力、应收账款的账龄结构和各账龄段的金额、逾期债务和金额较大的债务等，有些公司借口保护商业机密不予公布；（2）分部信息披露不充分。上市公司披露的大部分是多种业务和多家分支机构汇总后的数字，投资者不易据此掌握各局部经营活动对整个公司的影响；（3）缺乏社会责任信息的披露。投资者很难了解企业在扩大就业、维护职工利益、保护资源与环境等方面所作的努力，也就很难规避这方面的风险；（4）预测性财务信息的披露有待规范。主要问题是预测的准确较低。有的公司预测值与实际值相差一倍甚至数倍；（5）关于关联交易的披露也不充分，1997年7月中国证监会首次要求上市公司披露关联交易事项，但上市公司1997年中报的披露并不充分。大多集中在资产重组中的关联交易，对非生产性关联交易未按准则要求披露。许多上市公司正是通过在关联企业之间转移利润，隐瞒企业真实财务状况。（6）在信息披露过程中，对一些重大事项的揭示不够充分或有遗漏。故意避重就轻也是披露中普通存在的现象。在证券市场上投资者获取的信息，除了年度报告、中期报告或临时报告外，还包括招股说明书、上市公告书、重要信息公服等。
三、披露表外信息应注意的问题
（一）正确处理表外信息披露与保护企业商业秘密的关系
目前我国企业对表外信息的披露存在两种错误的认识：一是认为表外信息是表内信息的附带部分，只要正确披露了表内信息，表外信息披露多少并不重要；二是认为表外信息披露过多有损企业的商业秘密，应尽量少披露。本人认为表外信息内容应当更丰富，不仅有财务信息，而且有大量的非财务信息。这些表外信息不仅对表内信息起补充、解释和证明作用，而且还是对表内信息的延伸和扩展。对信息使用者来说，某些表外信息甚至比表内信息更有用。因此，一方面，我们要尽可能充分披露表外信息；另一方面则必须充分意识到企业的商业秘密必须严加保护。如产品的配方，企业经营战略的具体细节等都是企业的宝贵财富，如果不加考虑将其在表外披露，则将给企业造成不可估量的损失，必须谨慎处理。
（二）严格遵循重要性与充分性结合原则
信息披露的重要性原则是指对不同的表外信息应选择不同的披露方法，对重大事项应充分、详尽地披露，对一般事项则只需简略说明甚至不披露，否则事无巨细面面俱到，反而容易使信息使用者如入迷宫，无从下手。信息披露的充分性则要求披露的信息要尽可能系统、完整，否则信息披露的遗漏或疏忽会造成信息使用者对信息的误解或费解。由于表外信息内容繁多，涉及面广，资料收集相对困难，有些信息的取得有违成本效益原则，因此，信息披露应围绕信息用户需求，遵循重要性与充分性相结合原则，确保信息准确、及时、有效。
（三）严格遵守定性披露与定量披露相结合原则
通常人们对会计信息侧重于定量披露，但有些内容如自创商誉，人力资源等的计量问题目前尚未定论，因此人们只能以文字说明方式对相关内容进行解释。但一旦它们的计量问题得以解决，这些表外项目必将被纳入表内以充分揭示相关信息，因此，在披露会计信息时，应注意将定性与定量恰当结合，以确保信息用户全面、准确理解相关信息所传递的内涵，避免错误理解和使用。
（四）严格遵循强制披露与自愿披露结合原则
对不同的事物，人们的观点也往往不一致，各自表现出的喜好也大相径庭。而企业在披露表外信息时往往并不以用户或其他利益相关人的偏好和需要为出发点。于是，讲成绩时过于夸张，预测未来总是“前途一片光明”；而谈到问题时则含糊其辞，遮遮掩掩，以致于那些已陷入困境，甚至濒临破产的公司，也总是试图给人一种“并非很糟”的印象。因此，国家有关部门必须制订一套较为规范的表外信息披露制度，对某些重大信息要强制披露，以保证表外信息的决策有用性，降低用户信息风险，而对自愿性披露的信息，也要加以引导和鼓励。
（五）提高表外信息的编制质量
表外信息披露质量的好坏、数量多少，不仅取决于企业财务人员对会计准则、财务制度及相关法规的理解程度，还取决于他们对表外信息的认识和重视程度。因此，财务人员必须充分熟悉企业的生产经营情况和财务状况，努力提供自身专业技能，不断提高表外信息质量。这要注意：（1）披露表外信息时要做到计算准确、用词恰当、重点突出，特别是对一些较复杂的经济事项的披露要尽量使用通俗易懂的语言，以便于信息使用者正确理解和运用；（2）披露盈利预测等信息时，假定条件充分，编制和推理过程要严谨，运用方法要恰当，要做到实事求是，客观公允，不任意夸大盈利能力。
（六）明确披露虚假表外信息的法律责任
追究虚假、误导表外信息的责任者的法律责任并予以惩罚、制裁，是制约虚假表外信息编制、公布的有效手段。但是，表外信息从编制到公告要经过诸多环节，如上市公司会计人员、公司高级管理人员、
注册会计师、监管机构、信息媒介直至其他信息使用者。要使虚假、误导表外信息的法律责任在这些环节被分担，并不是一件易事。现行的证券法律法规中，规定了制造虚假会计信息的上市公司管理部门与财务主管都要承担法律责任，《中华人民共和国注册会计师法》也申明承担审计、审核等业务的注册会计师要对源于自身过失和欺骗行为的情形承担法律责任，监管机构因自身失职要对虚假会计信息承担责任。但是应该看到，这些法规中都未规定虚假、误导表外信息所应承担的法律责任。如此的法律空档使得当虚假表外信息涉及到多个环节的责任时，司法机关只能采取所谓“深口袋理论”，即由最有能力承担责任的一方来担当无限连带责任，而责任的承担尤以经济赔偿为多。虚假、误导表外信息的过失的大小与实际承担的法律责任不配比，纵容了信息提供者弄虚作假、欺诈等行为的发生
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