一、坏账准备核算方法的变化及存在的问题

　　1993年实行的《企业财务通则》给企业核销坏账指出了两种方法：一是备抵法，二是直接转销法。2001年实行的《企业会计制度》（简称《制度》）规定企业必须采用备抵法核销发生的坏账。与原规定相比，《制度》有了本质的改变。这是因为直接转销法不符合会计核算的一般原则，而备抵法恰恰符合这些会计原则。具体表现为：①备抵法将转销坏账损失所产生的费用与有关赊销收入反映在同一会计期间，符合权责发生制以及收入与费用相配比的会计原则；②合理预计出现坏账损失发生的费用，符合稳健性原则；③按一定方法计提坏账准备，将可能发生的坏账风险化解在常年的经营过程之中，有利于企业规避风险，平滑收益。

　　《制度》在说明计提坏账准备的方法时规定：“企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。”根据这一规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定，比如通常所用的账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。

　　《制度》在“坏账准备”科目使用说明中还给出了一个计提坏账准备的公式，即当期提取的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额－本科目的贷方余额。

　　这一方法实际上是一种“多退少补法”，形式上像备抵法，实质上是一种地地道道的“直接转销法”。也就是说，按照这种方法，我国的坏账准备核算制度实质上并没有发生任何改变。试通过以下例题说明。

　　例：某公司从2001年开始采用备抵法核算坏账损失。公司计提坏账准备采用应收账款余额百分比法（该公司除应收账款外，没有其他应收款项），计提比例是5％。为便于计算对比，假设该公司进行了应收账款最优水平控制，每年年末应收账款余额总是控制在100万元，则在各年年末，“坏账准备”账户的贷方余额均为：100×5％＝5（万元）。2002 ～ 2004年，该公司发生的有关坏账业务及采用这种“多退少补法”所作的会计分录是：

　　①2001年年末，计提坏账准备（设计提前坏账准备账户余额为0），分录为：借：管理费用5万元；贷：坏账准备5万元。

　　②2002年，A单位前欠货款2万元已超过3年仍未收回，经批准作坏账处理，分录为：借：坏账准备2万元；贷：应收账款-A单位2万元。

　　③2002年年末调整坏账准备余额，使之增至年末应收账款余额的5％，需补提2万元，分录为：借：管理费用2万元；贷：坏账准备2万元。

　　④2003年确认B单位前欠货款4万元无法收回，作坏账处理，分录为：借：坏账准备4万元；贷：应收账款4万元。

　　⑤2003年年末根据应收账款余额和计提比例，恰好又补提坏账准备4万元，即当年发生的坏账全部计入了当年损益，分录为：借：管理费用4万元；贷：坏账准备4万元。

　　⑥2004年没有发生坏账损失，但收到了2002年已作为坏账处理的A单位前欠货款2万元，分录为：借：应收账款-A单位2万元；贷：坏账准备2万元。借：银行存款2万元；贷：应收账款-A单位2万元。

　　⑦2004年末，根据100万元的应收账款余额和5％的计提比例，坏账准备超过了2万元，作冲减分录：借：坏账准备2万元；贷：管理费用2万元。即当年收到的已作坏账处理的应收款项全额增加了当年的收益。

　　从上例中可以清楚地看到：无论发生多少坏账，年末调整“坏账准备”余额时，总是等额地计入了管理费用（见业务③、⑤），而收到已作坏账处理的应收款项时，总是等额地冲减了当年的管理费用（见业务⑦），所以这种“多退少补”的方法实质上与直接转销法一样：当年发生多少坏账，就对当年的损益产生多大的影响。

　　但是，很多人对这种“多退少补法”大加赞赏，认为这种方法符合配比原则和权责发生制原则，他们在计算中一般假设各年年末应收账款余额都是不等的，使得坏账准备的计算变得非常复杂，造成这种方法直接转销的实质被繁琐的数据掩盖了。

　　二、坏账准备核算方法的改进

　　用备抵法核算坏账准备的目的，并不是追求年末“坏账准备”与“应收账款”余额成比例这一表面现象，而是要按比例预计一部分款项不能收回，及时计提坏账准备并计入期间费用，即把可能发生的坏账分摊于各期，从而实现坏账费用和赊销收入的配比。因此，笔者认为：不管“坏账准备”的余额是多少，都应该按照当年年末“应收账款”余额的一定比例（如5％）计提坏账准备，使企业的损益不会受到某一个别应收账款的坏账风险的影响。笔者把这种方法称作“永续累积法”。根据这一做法，本文上例中从2001 ～ 2004年各年年末计提的坏账准备金均为5万元（100万元×5％），分录为：借：管理费用5万元；贷：坏账准备5万元。

　　下面，假定在其他的业务分录不变的情况下，可以把两种账务处理方法下的各年“坏账准备”账户的发生额作如下对照：

　　比较分析可知，在“永续累积法”下没有将当年发生的坏账损失计入当期损益，而是按应收账款的固定比例计提坏账准备，不断累积，不断使用，使得无论坏账是否发生或发生额是多大，对当期损益的影响都是年末应收账款余额的5％，因此坏账风险得到化解。当然这样做可能会使“坏账准备”账户的余额出现两种极端的情况。第一种情况是余额在借方，这说明前期计提的坏账准备不足以弥补实际发生的坏账损失。但由于前面若干期已经结账，不可能再追加计提，而只能将借方余额推至以后处理，或者将借方余额全部在当期转入管理费用。这种情况说明，企业应谨慎赊销，同时要加强催收债务的力度，或者加大计提比例。第二种情况是“坏账准备”账户出现大额贷方余额，并有连年递增的趋势，这表明赊购单位有良好的资信，或表明催收得力，或表明计提比例太大。除了减小计提比例外，可以当“坏账准备”贷方余额达到年末应收账款余额的一定比例（如10％）时就不再提取，这时说明企业已有充足的准备金对付将来可能发生的坏账，以后达不到此比例时可以继续计提。

　　总之，只有采用“永续累积法”计提坏账准备，才能将可能发生的坏账风险化解在常年的赊销中，才能真正符合备抵法的初衷。