收入的获取与实现是企业生存、发展和获利的源泉。销售收入直接影响到企业的利润，也体现企业的经营质量与管理水平。因此，销售收入的实现和确认一直是企业的经营者和会计人员以及会计理论研究者关注的一个重要问题。本文试图从经济学的角度入手，探讨销售收入实现和确认的质量层次，并对现行实务的改进提供参考性建议。

　　（一）

　　销售收入是企业在一定时期和一定经营范围内从事生产经营活动综合作用的结果。《企业会计准则一收入》，将“收入”定义为：企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

　　从经济学的角度来看，销售收入的获得过程是商品价值形成、增值和实现过程的统一。“销售收入的实现过程”与“销售收入的实现”在经济学上是有差别的。实现过程是指企业投入货币资金购买原材料，通过生产过程将其转变为产品；企业为产品寻找市场和用户，进行营销；发送产品完成销售并取得债权，直到最终收到货款的全过程。只要销售收入尚未到达终点，销售收入就仍然处于实现过程之中。只有当销售收入实现过程到达终点（即收回全部货款），才是真正的销售收入的实现。目前的会计惯例将处于“应收帐款”形态上的销售收入，视为销售收入的实现，但从经济学的角度来讲，这种形态的销售收入仍处在实现过程之中，并未真正实现。由于销售收入的获得是一个过程，因此，销售收入在获取过程中可以分为三种形态：

　　1、处于产品形态的销售收入。指产品尚未发出，市场交换行为没有发生之前的销售收入。

　　2、处于债权形态的销售收入。指市场交换行为已经发生，并已获得了索取货款权力的销售收入。

　　3、处于货币形态的销售收入。指真正获得了货币资金的销售收入。

　　经济活动完成程度的不同，体现了销售收入成熟程度的不同，也就是销售收入质量的高低。在马克思主义政治经济学中，将企业货币资本的循环过程描述为：

　　　　　　　　　　　↗　—→生产资料
　　货币资本——商品　　　　　　　　　　…生产资本…商品资本—货币资本
　　　　　　　　　　　↘　—→劳动力
　　将货币资本的循环过程与销售收入的实现过程结合起来，我们不难发现并体会到企业销售收入的实现过程贯穿于企业资本循环过程的始终。其中，处于最终的货币形态的销售收入成熟程度最高，它是经济活动完成的最终表现；处于债权形态的销售收入还需要完成收帐活动才能转化为货币形态的销售收入；处于产品形态的销售收入还需要完成必要的生产和销售活动才能被转化为债权形态的销售收入。销售收入的质量就是指某种存在形态的销售收入与它在经济上得以最终实现之间的联系程度。

　　当销售收入在其刚刚形成（产品完成）时，由于其质量层次低，存在着较多的不确定性和风险，与它在经济上的最终实现之间存在着较大差距。在这时我们没有必要对其进行确认与计量，而使其仍然以成本的形态存在着。当销售收入质量提高到一定的层次，伴随于产品价值的不断增值，以及各种后续费用的明晰化和风险的弱化，这时我们就有必要对销售收入进行确认和计量。销售收入形态的变化及其成熟程度由低到高的过程为：产品形态销售收入→债权形态销售收入→货币形态销售收入。

　　（二）

　　销售收入所体现的经营成果不仅表现在数量的大小，同样也体现在质量的高低上。因此，销售收入的确认不仅要确认数量，同时也需要确认其质量，其质和量必须同时并重。

　　销售收入的确认，是指将处于某种存在形态和某种质量层次的销售收入在帐簿中加以记录及在财务报告加以反映和披露的财务行为。在会计实务与惯例中，人们常用“实现原则”来决定应确认的销售收入。如果认为销售收入还没有实现，那就不能对其进行确认。在这里，“实现”二字的含义有两种不同的理解。一种是经济学意义上的“实现”，就是指经济上的“真正实现”，即只有当货币资金真正完成了它的整个循环过程，才被确认为销售收入的实现；在商品变为货币资金时被确认的销售收入叫做“已实现的销售收入”，也就是货币形态的销售收入。另一种是会计学意义上的“实现”，也就是会计准则中规定的销售收入实现的标志。即销售已经形成，并满足了一定的确认条件：如产品已经交付，劳务已经提供，销售方已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买者；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量时，就可以而且应该被确认为销售收入，而不论它在经济上是否已得到了真正的实现。用这种观点确认的销售收入，我们可以把它称作“已确认的销售收入”。

　　会计学上“已确认的销售收入”分为两种类型收入：一种是“可实现的销售收入”，包括债权形态和产品形态的销售收入；另一种是“已实现的收入”，指货币形态的销售收入。从销售收入质量的角度来讲，“可实现的销售收入”是一种在会计上予以确认，但在经济学上还未真正实现的收入。它的质量层次低于“已实现的销售收入”。它们之间的相互关系可简单概括如下图：

　　由以上可见，会计准则中所讲的收入确认是会计学意义上的实现，既包括已实现的销售收入，又包括可实现的销售收入。其优点在于可以全面、及时、公正地反映企业的财务状况和经营成果；缺点是企业的销售收入成为具有不同质量层次销售收入的混合体；重视了销售收入的数量，忽视了其质量，从而影响了对企业业绩的正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损益，必然要超前交纳税金，影响企业的资金周转，还有可能会虚增销售收入。如果公司销售的产品质量、规格有问题，发生销售退货，这时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销售收入，依据它去计算公司损益，就会虚增利润；即使没有退货，上述收入不是虚增的销售收入，在未到达“已实现的销售收入”的层次时，依据它计算本期损益也会导致公司利润超前体现。更不用说利用“可实现的销售收入”而弄虚作假的行为了。

　　通过以上的分析，我们知道，依据收入准则确认的收入，对于销售收入的数量给予了较多的关注，而对于质量的把握则更多是依靠会计人员对经济事项的职业判断，而准则中对收入的确认标准又只做了原则性的规定，在实务操作中难免会带有较强的主观性。笔者认为，有必要对销售收入的质量层次进行区分，以求更为客观、贴切地刻画和表现企业经营的原貌。具体的改进操作方法为：在企业“主营业务收入”、“其他业务收入”总帐帐户下增设两个二级帐户，即“已实现的销售收入”和“可实现的销售收入”，用以分别核算上述两个质基层次的销售收入，并同时在会计报表中列示。只有这样，才能正确、真实、全面、及时地提供销售收入的信息，以保证会计信息的科学性。