——从三家公司会计政策、会计估计变更和差错更正的处理方法看其对利润的影响

　　如果说，过去几年利用关联交易、债务重组、非货币性交易等来操纵上市公司利润的情况比较多见，那么，今年上市公司在会计政策变更、会计估计变更和重大会计差错更正方面的一些做法变得更为引人注目了。

　　由于在面临会计政策变更、会计估计变更和重大会计差错更正方面的问题时，往往需要依靠企业会计人员与注册会计师的职业判断，再加上这方面的会计问题具有专业性强，对其合理与否的判断所需信息多，这不仅会使一般的投资者难以判断，甚至有时令会计专业人士仅从外界也难以评判。因此，在有的案例中，究竟是混淆了会计政策变更、会计估计变更和重大会计差错更正之间的区别，还是合理的职业判断，就大有讨论的必要了。

　　究竟是会计政策变更还是会计估计变更？

　　上海J公司在2001年年报中称：发现该公司拥有直接股权30.50％、间接股权3.195％的一家投资企业的资产中有“在建工程”4.5亿元为98年及之前投入的社会公共市政基础设施建设费用，决定对该在建工程按照J拥有该投资企业股权的比例全额计提“在建工程减值准备”（约1.52亿元，但反映在J账面仍是“长期投资减值准备”）。并称，根据《企业会计制度》和财会［2001］17号文件的规定，公司从2001年1月1日起对在建工程计提减值准备属于会计政策变更，对该变更的影响采用追溯调整法调整期初留存收益：减少期初未分配利润1.14亿元，减少期初盈余公积3801.31万元，增加期初长期投资减值准备约1.52亿元。而这正是构成该公司境内外审计净利润差异的主要内容：按国际会计准则需将这1.52亿减值准备计入当期损失，于是原本9743万元的净利润变成亏损6305万元。

　　J公司将仅需按权益法核算的联营公司在建工程的减值视为公司自身会计政策变更的影响，从而进行了追溯调整。但笔者认为，由于在J公司账面上所反映的只是“长期股权投资”，而非“在建工程”，所以还是应作为投资业务进行核算更为妥当。按规定企业的长期投资应当根据期末可收回金额低于账面价值的差额计提长期投资减值准备，并确认为当期投资损失。联营公司在建工程的减值将会直接减少其净资产，对J公司而言则反映为长期投资可收回金额下降（即对资产减值金额的估计发生变化），所以此时应将其视为会计估计的变更计入当期损失，而不应作为会计政策的变更采用追溯调整法。何况对该投资企业中作为“其他应收款”核算的另外1.785亿元市政基础设施建设费用，J公司就是按拥有其股权的比例全额计提了“长期投资减值准备”，计入当期损失（约6015.44万元），相应减少本期净利润6015.44万。

　　需要说明的是：根据有关会计准则的规定，当会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应当按照会计估计变更的处理方法进行处理，即不能对该变更的影响数采用追溯调整法调整期初留存收益，而应将其计入变更当期。

　　变更期初余额就能作为会计政策变更吗？

　　上海W公司年报中称：按照《企业会计制度》的规定，计提了2477.6万元在建工程减值准备，并作为会计政策变更进行追溯调整。乍一看很合理，但我们比较其去年年报后却发现2001年“在建工程”的期初余额已经发生了变更。该公司2000年度合并会计报表显示，“在建工程”期末余额为221.6万元，而在2001中期（也经审计）及年度合并会计报表注释中，“在建工程”的期初余额却是2988.6万元，多出的那2767万元乃是“盛丰房产（福民商厦）”的金额。W公司对该项目计提了2477.60万元的减值准备（未全额计提，计提比例为89.54％），并全部计入期初留存收益。

　　2000年合并会计报表“其他应收款”项目的注释显示：上海盛丰房地产有限公司正是当年的欠款第一名，为1997年借款，金额是2767万元。乃是W公司于1997年与盛丰房产签订《参建协议书》，“参建福民商厦6000平方米建筑面积定价3000万元”，根据协议参建项目本应于1999年10月31日前交公司使用，但截至2000年年末该参建房仍未交付；公司又曾于1999年1月4日支付盛丰房产3个月的暂借款100万元。截至2000年12月31日经函证公司对盛丰房产的债权本金为3100万元，而1999年度公司与盛丰房产进行贸易曾收到333万元，故至2000年末余额为2767万元。

　　也就是说，W公司那所谓“盛丰房产（福民商厦）”在建工程项目原先本是“其他应收款”，由于对其他应收款计提坏账准备只能计入当期损益，而本次对在建工程计提减值准备属于会计政策变更，可以进行追溯调整，计入期初留存收益。因此若不是期初余额发生了变更，一旦对“盛丰房产（福民商厦）”项目那2767万元计提全额减值准备并计入2001年当期损益，W公司2001年度净利润非但不能达到现在的2751万元，还极有可能出现亏损。

　　是会计估计变更还是重大会计差错更正？

　　上海H公司年报中称：对以前年度的会计差错采用追溯调整法减少期初留存收益。而该差错事实上却是补提以前年度其他应收款的坏账准备1277.18万元、存货跌价准备105.44万元和长期投资减值准备221万元。这一追溯调整导致1603.62万元的巨额损失不需要反映在2001年损益中，全部被以前年度所消化，而该公司2001年净利润不过107.89万元。

　　H公司2001年中报就因未对1992年发生的广州经济开发区穗发油汽公司（667万元）和北京三联经济发展公司（280万元）两笔共947万元的预付账款计提相应的准备金而被出具了带解释性说明的无保留意见审计报告。董事会对此进行说明时称：投资北京三联的款项是用于建造位于北京昌平的房产，由于本次北京申奥成功，该房产有升值的可能；投资广州穗发的房产公司已收回近一半的投资，所以上半年没有提取减值准备，董事会将根据会计准则的要求在今年7月份提取减值准备。其2001年第三季度报告则显示：第三季度已对北京三联计提了46.67万元的坏账准备（按规定应当计入当期损益）。

　　但到了2001年年报该事项却变成：“因本公司中期报告审计时，其中有947万元该（会计师事务）所对本公司出具了有说明段的审计报告，对本公司的部分投资要求追溯调整，计提全额的坏账准备，本公司是为了纠正以前的做法，根据该投资的实际情况，予以计提1998年的坏账损失”，于是H公司便将其作为重大会计差错更正进行追溯调整，计入了期初留存收益。由于按照《企业会计制度》的规定对（认为）有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的“预付账款”计提坏账准备前需先将其转入“其他应收款”，我们从H公司2001年度《资产减值明细表》“坏账准备——其他应收款”项目中可知其年内最终还是未对“其他应收款”计提任何坏账准备，反而转回了近460万元。原本已在第三季度所提取的那46.67万元的坏账准备想必也被追溯调整到了2001年年初。

　　莫把会计职业判断当成操纵利润的新方法

　　会计估计本是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这就是会计估计变更。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只是表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。此时无须追溯调整，只需对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理即可。而对于重大的会计差错更正，则应采用追溯调整法，即将发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错计入发现当期的期初留存收益，视同该差错在产生的当期已经更正。两种处理方法的不同之处就在于：前者会影响当前的净利润，而后者则只影响期初的留存收益，而不影响当期的净利润。

　　H公司编制中报时判断由于北京申奥成功，“投资”北京三联的款项有升值的可能：“投资”广州穗发的房产公司已收回近一半，所以上半年没有提取坏账准备。编制三季度报告时，也已计提了46.67万元的坏账准备。到了编制年报时又因“账龄在三年以上”，所以估计北京三联和广州穗发的款项“无法收回”从而全额计提了坏帐准备（但却是追溯调整到以前年度）。对比这3份报告的措辞，笔者认为这是公司的管理层对款项可收回性的判断出现了变化，属于会计估计的变更，其影响数应全部计入2001年当期损益。而H公司将会计估计变更作为会计估计的差错，进而视为重大会计差错更正进行追溯调整。

　　值得注意的是，以上这三家公司的报表均由上海同一家会计师事务所出具了无保留意见审计报告（H公司加了解释性说明）。而且W与H两份审计报告的（副主任级）签字注册会计师还是同一人。这家事务所今年早些时候因向全国同行发出“不做假帐”的倡议而备受业内瞩目。更令人关注的是，该注册会计师对另两家同时发行A、B股的LT与JD公司的审计中，在分别按国内外会计准则编制的财务报告中如何消除以前年度会计估计差异影响数这同一问题上却作出了不同的职业判断（详见本报2002年4月17日第3版年报话题栏目）。

　　对某一会计处理究竟是作为会计政策变更、会计估计变更还是会计差错处理，的确需要企业会计人员与注册会计的职业判断，但职业判断并不是没有谱，更不是一种操纵利润的新方法。由于这方面的会计问题更具专业性和隐秘性，笔者建议有关监管部门在对上市公司年报进行事后审查及对上市公司进行巡回检查时，应将其作为重点予以关注，对故意混淆三者概念，并以此操纵利润的上市公司和有关会计师事务所予以严肃查处。