2002年2月9日，最高人民法院(以下简称高法)就验资单位如何承担虚假验资民事责任问题再次下发通知，即《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》(以下简称《通知》)。此前，高法就会计师事务所验资民事责任承担问题相继下发了一个复函(法函[1996]56号)，两个司法解释(法释[1997]10号和法释[1998]13号)，对各级法院正确理解和运用《民法通则》、《注册会计师法》，及时审理验资民事纠纷案件，起到了积极作用。但是，在司法实践中，仍然有一些法院在审理验资案件时存在偏差。为纠正和防止部分法院对这些复函和司法解释(以下统称司法解释)的错误理解和运用，高法就验资民事责任案件的审理和执行有关问题再次作出规定。从内容上看，《通知》不但是对以往相关司法解释的一次总结，而且，就司法实践中出现的一些新问题也进一步明确了态度。 

　　关于高法以往相关司法解释评析 

　　(一)关于法函[1996]56号。法函[1996]56号是高法就德阳市会计师事务所(以下简称德阳所)为德阳市东方企业贸易公司(以下简称东方公司)出具虚假验资证明应如何处理的问题答复四川省高级法院的复函。该复函中明确了两点内容，一是德阳所“应依其承诺”在其证明金额内承担赔偿责任；二是会计师事务所出具虚假验资证明应依法承担责任。 

　　从复函内容可以看出，德阳所为东方公司出具的验资证明，与一般的验资报告有明显不同。一般的验资报告中，仅是对资金情况进行证明，并没有关于“如有虚假……负责承担证明金额内赔偿责任”的承诺。而高法在复函中认定德阳所应在其证明金额内承担赔偿责任的理由，正是“依其承诺”，而不是从一般验资民事责任构成要件来考虑的。从民法理论上看，该承诺具有担保性质，也就是说，德阳所为东方公司出具的验资证明，附带担保条款，就是这个担保条款，导致高法在认定其赔偿责任时，可以不需要考虑构成要件问题。因此，德阳所为东方公司出具虚假验资证明承担赔偿责任的判例，不能作为一般验资民事责任案件的审判指导。 

　　该复函中另外提到，即使会计师事务所出具的虚假验资证明无特别注明，而造成损失的，根据《注册会计师法》有关规定，也应当依法承担赔偿责任。笔者认为，该条不过是对《注册会计师法》第四十二条规定的重申而已，并没有明确会计师事务所究竟如何承担验资责任问题，所以，其对一般的验资民事责任案件审判工作没有多少实际指导和参考意义。 

　　(二)关于法释[1997]10号批复。法释[1997]10号是高法关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复。该批复内容有三点：一是会计师事务所为公司出具虚假资金证明，公司资不抵债的，应当在虚假资金证明金额内对公司债务承担赔偿责任；二是会计师事务所对一个或多个债权人承担的责任达到虚假证明金额的，对其他债权人不再承担赔偿责任；三是对于多个债权人同时要求赔偿的，会计师事务所应在虚假证明金额内，就其应承担部分按比例承担责任。笔者认为，实际上，该批复精神主要有两点：一是明确了会计师事务所承担民事责任是一种补充责任；二是不管公司债权人有多少，也不管公司债权人要求受偿的数额有多大，会计师事务所只在虚假证明金额内承担赔偿责任。 

　　(三)关于法释[1998]13号批复。法释[1998]13号是高法专门就会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题向山东省高级法院作出的批复。该批复内容分两点：一是明确会计师事务所在1994年1月1日前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，依《民法通则》第106条第二款规定，应当承担相应赔偿责任；二是在民事责任承担上，应当先由企业负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额范围内承担赔偿责任。 

　　笔者认为，该批复精神有五点：一是批复中引用了《民法通则》第106条第2款，实际上是明确了会计师事务所虚假验资责任性质为过错赔偿责任，但并没有很明确过错为验资责任必备要件；二是明确了会计师事务所在1994年1月1日以前也就是《注册会计师法》实施以前出具虚假验资证明，也应承担赔偿责任；三是会计师事务所承担赔偿责任的前提是，其虚假验资行为已给委托人、其他利害关系人造成损失；四是明确了会计师事务所虚假验资赔偿责任是一种补充责任，其责任顺序在企业之后；五是会计师事务所赔偿责任在其证明金额范围内，而该证明金额一般被理解为不实部分或虚假证明金额。 

　　关于高法《通知》内容的理解 

　　通过以上分析可看出，高法就会计师事务所承担虚假验资民事赔偿责任问题已有一些明确态度，具体包括：会计师事务所出具虚假验资证明，应当依法承担责任；该责任性质为过错赔偿责任；该责任种类为补充责任；该责任范围以虚假证明金额为限；该责任承担以给委托人、其他利害关系人造成损失为前提；《注册会计师法》实施前的虚假验资行为也应依法承担责任等。但由于高法的这些审判精神是分别散见在不同司法解释中，其中一些还是属于隐含在文字中不够明确的。另外，还有一些相关审判实践问题没有规定，因此，导致一些法院在审理会计师事务所验资民事责任案件时，仍然存在偏差。正因为如此，高法发出《通知》，进一步明确虚假验资案件的审理和执行问题。笔者认为，《通知》主要明确了以下几方面意见： 

　　(一)会计师事务所验资民事责任构成要件 

　　验资民事责任构成要件是审理验资案件中所要解决的首要问题，也是一直以来大家关注和争议的焦点，虽然《通知》没有明确列出验资民事责任构成要件具体包括哪些内容，但笔者认为，《通知》的第一条和第二条，主要解决的就是这个问题。 

　　笔者认为，按《通知》精神，验资民事责任构成要件包括： 

　　一是企业“出资人未出资或者未足额出资”。这里的“未足额出资”应是指出资人的实际出资额低于注册资本额。“出资人未出资或者未足额出资”是引发验资民事责任的前提。如果企业出资人实际出资额已达到或者超过注册资本额，那么不管会计师事务所出具的验资证明是否虚假，会计师事务所都不承担验资民事责任。另外，这里所指的“未出资或者未足额出资”应该不仅限于企业设立时或者会计师事务所验资时的出资状况，而应指验资诉讼发生前企业存续期间的出资状况。 

　　二是会计师事务所“为企业提供不实、虚假的验资报告或者资金证明”。会计师事务所为企业提供真实的验资证明既是会计师事务所的合同义务也是其法定义务，如果其提供的验资证明是虚假的，那么，该验资行为具有违法性。 

　　三是“相关当事人使用该报告或者证明，与企业进行经济往来而受到损失的”。这里实际上明确了两点，即相关当事人须受实际损失和相关当事人的损失与虚假证明须有因果关系。这两点缺一不可。如果会计师事务所能够证明相关当事人并没有使用其出具的验资证明就与企业经济往来而受损失，则会计师事务所应该不承担验资民事责任。 

　　四是会计师事务所“根据过错大小承担责任”。对此，可以理解为，会计师事务所对于出具虚假验资证明须有主观过错。而判断会计师事务所主观上有无过错的标准应该是注册会计师在执行验资业务过程中是否严格遵循当时适用的验资规则以及是否尽了应有的职业谨慎与注意义务。 

　　从《通知》对验资民事责任构成要件的态度可看出，高法是将会计师事务所验资民事责任作为一般侵权责任对待的，因此，关于一般侵权责任的法律规定和基本原理也应适用于验资民事责任。
 
　　(二)会计师事务所验资民事责任赔偿范围 

　　根据《通知》第二条，会计师事务所为企业出具虚假验资证明，给相关当事人造成损失的，其对相关当事人承担的赔偿责任在“验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内”。不管相关当事人有几个，也不管相关当事人要求赔偿的数额多大，会计师事务所就其出具的一份虚假验资证明所承担的赔偿责任以虚假证明资金额为限。 

　　(三)会计师事务所验资民事责任不属于担保责任 

　　《通知》第二条中明确指出“此种民事责任不属于担保责任”。所谓的“担保责任”，是指被担保人不能偿还债务时，由担保人代为偿还，担保人偿还债务后，有权向被担保人追偿，而且，担保人承担担保责任是不以过错为条件。笔者认为，《通知》强调会计师事务所验资民事责任不属于担保责任，其意义在于明确会计师事务所验资责任应该是一种过错赔偿责任，而且，其承担赔偿责任后无权向企业、出资人追偿。 

　　(四)会计师事务所验资民事赔偿责任是一种补充责任 

　　根据《通知》第一条和第二条，相关当事人使用会计师事务所出具的虚假验资证明，与企业进行经济往来受到损失的，应先由企业承担债务清偿责任。企业财产不足以清偿债务的，由出资人在出资不实或者虚假资金内承担责任，当企业、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的情况下，会计师事务所才在验资不实或者虚假资金证明金额范围承担赔偿责任。因此，从责任顺序方面看，会计师事务所验资民事责任是一种补充责任，而非连带责任。 

　　(五)会计师事务所验资民事责任执行程序 

　　《通知》第三条专门对会计师事务所未经审理不得被强行追加为被执行人作出规定。根据高法有关规定，对于一个非自然人民事主体来讲，只有与债务人有一定投资关系或其他法定连带关系时，才可未经审理直接追加为被执行人。而会计师事务所与企业及企业出资人之间不存在任何投资关系和其他连带关系，其出具虚假验资证明行为是否要承担民事赔偿责任需经审理才能确定，所以，不应该不经审理直接追加会计师事务所为被执行人。 

　　(六)会计师事务所验资民事责任免责情形 

　　《通知》第四条明确了两种会计师事务所免于承担验资赔偿责任的情形，一是企业登记时出资人未足额出资但后来补足的。这意味着只要有证据证明企业出资人在企业登记后补足出资了，即使会计师事务所在企业登记时为企业出具了虚假资金证明，也不承担验资赔偿责任；二是债权人索赔所依据的合同无效。 

　　关于验资民事赔偿责任仍需解决的问题 

　　与以往几个高法关于验资民事责任的司法解释相比，《通知》的内容可谓是较为全面。笔者相信，《通知》的出台，对今后验资案件的正确审理和执行会起到重要作用。但笔者认为，《通知》在某些方面仍存在欠缺，而且，对验资民事责任方面有关问题还是没有解决。 

　　(一)《通知》中需要进一步明确的问题 

　　首先，《通知》中没有明确会计师事务所在为不同组织形式企业出具虚假验资证明时承担赔偿责任是否有所不同。笔者认为，会计师事务所在为不具有法人资格的企业出具虚假验资证明的，其承担责任的条件、顺序及免责情形等如果适用《通知》的规定，可能会存在不妥之外。根据《通知》，会计师事务所为企业出具虚假资金证明，相关当事人使用该证明，与企业进行经济往来而受损失的，应当先由企业承担清偿责任，对于企业财产不足以清偿的部分，由出资人在出资不实或者虚假金额范围内承担责任，而企业和出资人的财产被执行后仍不能清偿债务的，会计师事务所才在虚假资金范围内承担责任。笔者认为，会计师事务所在为有法人资格的企业出具虚假资金证明时，这样的赔偿顺序和范围是可以的。因为，我国一般的企业法人(部分外商投资企业和上市公司除外)实行的是法定资本制度，企业在设立时，其资本额是确定的，并须在工商部门登记注册，出资人在企业设立时就必须全部缴足注册资本。由于企业法人是以其全部财产承担责任的，出资人仅以其出资为限对企业债务人承担责任，所以，企业法人的注册资本，在我国往往被视为企业法人对外经济实力的信誉担保，甚至是企业资信证明。正是基于这种认识，为保护与企业法人进行经济往来的相关当事人对企业注册资本的信赖利益，才会在企业财产不足清偿债务以及出资人承担出资不实责任后，追究会计师事务所虚假验资的赔偿责任。如果企业没有法人资格，企业对外经济实力的信誉担保不仅限于企业财产，出资人的其他财产也应当被视为企业债务的担保，即出资人对企业债务不以其出资为限，这就是出资人对非法人企业的无限责任。基于这一原理，法律对非法人企业一般不实行注册资本制度，也就是说，法律一般不要求非法人企业在设立时必须验资。 

　　但在我国，由于各种原因，一些非法人企业在设立时也委托会计师事务所对其进行验资，并将会计师事务所出具的验资证明用于工商登记注册。笔者认为，由于非法人企业出资人承担的是无限责任，企业的责任财产范围实际上不仅限于企业财产，出资人的其他财产也应被视为用于承担企业债务的财产，所以，即使会计师事务所为非法人企业出具了虚假资金证明，当企业财产不足以清偿债务的，其出资人也不应该按《通知》第一条的规定，仅“在出资不实或者虚假资金范围内承担责任”，而应该是以其全部财产承担全部责任。至于出资人全部财产被执行后仍不足清偿债务的，是否还要追究会计师事务所的验资责任。笔者认为，应该区别情况对待。如果企业和出资人承担的责任总和已达到或超过资金证明额，会计师事务所不应承担责任，否则，会计师事务所应在虚假证明金额内承担补充责任。 

　　其次，《通知》中虽提出验资民事责任不属于担保责任，但并未明确指出两者的具体不同有哪些，而且，《通知》中提出此点，所要解决的实际问题不清楚。笔者认为，担保责任是一个理论上的概念，至少，在我国目前的法律中未出现这一用语，更没有对此用语作过解释。在这种情况下，《通知》不作任何解释，笼统的提出“这种民事责任不属于担保责任”，难以让人真正理解其用意。 

　　再次，《通知》第二条规定，会计师事务所“根据过错大小承担责任”。笔者认为，该提法不确切，也容易产生误解。因为，“根据过错大小承担责任”一般是在共同过错情况下区分双方当事人各自责任时才适用的一个原则。而对于虚假验资责任，笔者认为，只要验资单位有过错，而且企业和出资人财产被执行后债务仍不能清偿的，就应该在虚假证明资金范围内承担责任。而不存在与企业或者出资人各自区分责任问题。因为，共同过错时，双方当事人承担责任不存在先后顺序等问题，而会计师事务所虚假验资责任，是后于企业和出资人的，是企业和出资人的补充责任。因此，不能说，是“根据过错大小承担责任”。 

　　最后，《通知》没有对“相关当事人”的范围作出解释或者界定，是否被验资企业以外所有其他民事主体都可以成为“相关当事人”?笔者认为，这一点也需要明确。 

　　(二)关于验资民事责任仍需解决的有关问题 

　　第一，由于会计师事务所验资民事责任属于一种专家民事责任，笔者认为，对于这种专家责任，由于涉及到专业判断问题，还应具体明确有关举证责任由谁承担。因为，在验资诉讼中，“相关当事人”一般是非专业人员，因此，由其举证注册会计师出具虚假验资证明时，有过错很难，也有违民法公平原则。但根据“谁主张，谁举证”的一般原则，有些事实(如其使用了该资金证明而与企业进行经济往来等)也需要由其举证。所以，笔者认为，这里存在一个举证责任的划分问题有待解决。 

　　第二，在被验资企业债务有担保人的情况下，担保人担保责任与出资人出资不实责任以及会计师事务所验资责任承担顺序如何安排也需要进一步明确。