会计理论研究起点一直是20世纪会计界研究和争论的热点，曾出现过会计本质论、会计假设论、会计对象论，会计动因论、会计职能论、会计环境论和会计目标论等，目前仍存在争论的是会计目标论和会计环境论。以上几种理论都是从某个角度看问题，没有一个确切的原则来支持，不容易立脚。作为会计理论研究起点，必须要符合一定的标准，必须要从主观和客观两个方面去考察，才能确立起来。本文试从会计理论研究起点必须符合的条件，及对会计目标论和会计环境论的评价，得出会计环境和会计目标相结合才构成会计理论研究起点的结论。

　　一、会计理论研究起点必须具备的条件

　　会计理论研究的起点是会计理论研究的切人点，是构建会计理论体系的逻辑起点。会计理论研究起点有总起点和分起点（多层次）之分。从整体上讲，会计理论研究只有一总的逻辑起点，具体研究某一会计理论问题时并不一定要从总起点开始进行逐步推演，只需从分支起点出发即可。构建会计理论体系的逻辑起点同会计理论研究的逻辑起点是一致的。会计理论研究的起点的选择正确与否，直接决定着会计理论体系的内在严密性，及对会计实践的指导和预测作用，在确定会计理论研究起点时，必须要给出其必备的条件。

　　（一）会计理论研究起点必须具有可知性。研究事物必须先知道事物的现象，然后从事物的现象中去发现本质，可知性是指只要具有一般知识的人就能正确地认识该事物。作为会计理论研究的起点，更需要本身的可知性，如果研究起点就模糊，推理出的其他范畴必然模糊，构建起来的理论必然经不起实践检验。

　　（二）会计理论研究起点必须能连接会计系统和会计环境。会计系统是一个由多要素有机构成的开放的信息系统，与会计环境之间存在着信息与能量的交换，但会计系统与会计环境之间木能直接进行信息与能量交换，必须要有一个中介，只有通过会计理论研究起点的连接，才能从复杂的会计环境抽象出某些内容供会计系统处理出信息；也只有通过这个桥梁建立起来的会计系统才是严密而有用的会计系统，由此建立起来的会计理论体系才是严密而科学的理论体系。

　　（三）会计理论研究起点必须能够对其他范畴进行推理论证。会计理论体系由许多范畴构成，会计理论研究起点是会计理论体系逻辑起点。起点是可知的，通过它要推理出其他抽象的范畴。推理过程要经得起论证，才能保证构建起来的会计理论体系的内在的严密性。否则，会产生由一个起点推理同一抽象范畴的不确定性，将导致会计理论的模糊及混乱，从而不能发挥会计理论的指导和预测作用，最终导致该理论成为一种诡辩的无用的理论。

　　（四）会计理论研究起点必须能够联系会计理论与会计实践。会计理论从会计实践来，又反过来指导会计实践，并在会计实践中得到检验，不断完善和发展。只有与实践联系起来的理论才是有用的科学的理论，需要以会计理论研究起点为枢纽，会计理论研究起点一端在实践里面，一端在理论里面，使二者有效地联系起来，只有用从会计实践中找出的会计理论构建会计理论体系，才是科学的。

　　二、对会计目标论和会计环境论的简要评析

　　从20世纪50年代以来，流行了多种起点论，只有会计目标论与会计环境论具有一定逻辑性，但又有其片面性的一面，因而不能成立。

　　（一）对会计目标论的评析。会计目标是关于会计系统应达到境地的抽象范畴，是会计环境对会计系统要求的反映，也是会计系统满足会计环境的要求的标准。不同的环境决定了不同的信息使用者，从而导致不同信息使用者对会计信息的要求不同，这是主观对客观的反映。

　　会计目标论起源于20世纪60年代末至70年代初，“会计是一个经济信息系统”的观念逐渐在美国会计界得以确立并达成共识。会计信息系统必须有明确的目标和工作范围，美国财务会计准则委员会（FASB）成立后，会计理论研究起点才由会计假设让位于会计目标。

　　会计目标论认为，会计理论体系是把会计目标作为建立会计理论的首要依据。这种会计理论体系既不是以会计理论研究对象作为会计理论体系的基础，也不是以市场经济环境作为会计理论的先决条件，而是以会计信息为依据来制定经济决策目标，并作为建立会计理论体系的前提。其会计理论体系结构为：会计目标——会计基本准则——会计具体准则——会计实务。此种会计理论体系以财务报告目标作为最高理论层次，根据最高理论层次中的会计概念，来推导和制定会计准则，再根据会计准则来规范会计实务。会计理论体系本身比较合理，各要素之间具有较强的逻辑性，但会计目标的制定先于会计实务，所制定的会计旨标具有很大的主观性，缺乏客观依据。不同的会计环境决定不同的具体会计目标，会计目标必须是主观对会计客观环境的反映，此种观点有主观决定客观之嫌，过分强调主观的能动作用，从而易导致主观决定论。这种观点强调主观而相对忽视客观，造成会计目标的不可知性。不同时期，目标不同；同一时期，不同的人目标也不同等等，从而也导致不同的人的会计理论研究

　　起点推导的其他抽象范畴的涵义也不同，同时也造成不同的会计目标连接会计环境与会计系统的方式也不同。因此，由这种会计理论研究起点构建的会计理论体系既不严密，也缺乏科学性。

　　（二）对会计环境论的评析。会计环境是会计赖以产生和发展的外部客观条件，是会计外环境与会计内环境的有机组合体。会计外环境是指社会、政治、经济和法律中同会计相关的部分，包括主体的其他职能活动、外部相关利益集团及其活动、经济发展水平和状况、有关法律制度、社会文化背景等因素；会计内环境是指会计实践及其发展，具体体现为各个发展阶段的会计人员价值观念、会计思想、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等会计信息系统的内部因素。

　　会计环境论起源于20世纪90年代初，认为：环境决定一切，存在决定一切，世界上的事物都由时间、地点等环境决定；会计内环境决定了会计的本质，进而决定了会计职能，进一步决定着会计程序与方法；会计外环境决定会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序和方法。而会计假设则受内外环境的综合影响。会计本质、对象、假设、目标，最终统一在人类社会生产实践活动申，统一在特定时空条件下的会计环境，会计理论体系结构为：会计环境——会计本质——会计目标、假设、对象——会计准则——具体会计准则——会计实务。这种观点有合理性一面，由会计环境为出发点揭示会计的发展规律，把会计理论建立在客观环境的基础上，便会计理论有了物质基础。但是，这种观点犯了一个西方哲学的错误，即存在决定一切，近似一种“宿命论”的观点，片面地夸大了物质决定作用。

　　会计环境对会计系统的重要性，任何人都无法否定，会计之所以能从“结绳记事”发展成为国际商业语言，正是应会计环境的变化而不断自我变革的结果。但是，会计环境仅指会计系统所面临的外部客观条件，以此为起点研究会计理论不能探明会计系统本身所具有的规律性。会计环境虽具有可知性，但不能将其自身与会计系统连接起来，更不能联系会计理论与会计实践，也不能推导出会计其他的抽象范围。再者，这种观点同样造成会计理论研究起点的模糊性，连接的多样性，从而导致连接环境和系统的模糊性。夸大物质的决定作用，构建起来的会计理论体系同样不严密，也缺乏科学性。

　　三、会计环境与会计目标的结合成为会计理论研究起点的合理性

　　会计目标或会计环境都不能单独作为会计理论研究的起点，二者都是极端的观点，一个夸大主观能动性，另一个夸大物质的决定作用，都违背了辩证唯物主义的认识论。

　　辩证唯物主义认识论认为：在认识事物的过程中既要承认物质对意识的决定作用，又要看到意识对物质的能动作用。作为会计理论研究起点是会计理论体系的出发点，是会计理论体系申最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，对会计理论体系申的其他要素的建立和发展，以及整个会计理论体系构建起着决定作用。会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究起点。

　　（一）作为会计理论研究起点的会计目标和会

　　计环境是可知的。会计环境与会计目标相互影响，会计环境在一定的时期是可知的，而会计目标虽受会计环境的影响，但人们往往会有一些超现实的想法，由客观或主观的单方面的作用会产生多种会计目标。但人的主观意识根据一定的价值取向只能偏向某一特定的会计目标，因而，这时的会计环境和会计目标就是可知的、惟一的。

　　（二）作为会计理论研究起点的会计目标和会计环境能够推理论证出会计理论体系的其它抽象范畴。会计理论包括会计环境、会计目标、会计假设、会计概念、会计原则等方面，其中会计环境和会湘标的作用很关键。当客观的会计环境和主观的会计目标结合起来，形成一种强大的力量影响着会计理论体系的其他要素。一定时期的会计目标在特定的会计环境下推导出特定的会计假设、会计信息质量特征、会计概念、会计准则等，并且是确定的、经得起论证的，其推导关系为：会计环境和会计目标——会计假设、概念、本质、信息特征等。

　　（三）作为会计理论研究起点的会计目标和会计环境能够将会计理论和会计实务联系起来。会计实务在会计环境中进行，会计环境联系着会计实务，而特定的会计目标是推导会计理论体系其他要素的关键，并且也是会计理论的主要内容，因此，二者的结合能够联系会计理论和会计实务，其间的关系是“会计实务——会计环境和会计目标——会计理论——会计实务”。

　　（四）作为会计理论研究起点的会计目标和会计环境能够连接会计环境与会计系统。会计环境虽然不能连接自身和会计系统，但由它产生的会计目标在这时发挥它能够连接会计环境和会计系统的功能，反映出它们在会计理论研究起点中的分工，才反映了会计理论研究起点中必须要体现出主观因素，其连接关系可表示为下图：

　　会计环境（筛选过的会计环境）

　　会计环境

　　会计目标会计系统

　　由会计环境和会计目标为会计理论研究起点构建的会计理论体系结构为：会计环境和会计目标——会计信息质量特征——会计基本准则具体会计准则一一会计实务。

　　四、小结

　　作为会计理论研究的起点，必须具备前述的四个条件，要从客观和主观两方面辩证地去思维。以前的观点舍弃一方面而突出另一方面，是不科学的。只有会计环境和会计目标结合起来考察，才是唯物辩证的。