一、会计国际协调的概念

　　如何准确地概括会计国际协调的内在涵义，目前理论界有多种不同的形式表述，其中最具代表性的有：会计准则的国际协调、国际会计协调、国际会计惯例协调等。会计准则国际协调与国际会计准则协调两者既有区别又有联系。国际会计准则协调是指以国际会计准则（IAS）作为统一标准，衡量并消除各国会计准则与国际会计准则的差异，促使它们向国际会计准则靠拢的过程。国际会计准则协调化就是各国会计准则实现标准化的途径之一。会计准则的国际协调是指在没有先入为主的条件下，各国之间进行的会计准则的协调，这种协调是在平等、独立、自愿条件下进行的，没有任何一方以居高临下的姿态推行某种标准的情况，协调各方通过沟通、谈判、协调，采取放弃、改进、接受、退让、提高、重建等方式，来达到各国会计准则的协调。会计准则国际协调是一种多主体、多方向的协调，而国际会计准则协调则是单主体、单方向的协调，是IASC向世界推广国际会计准则的工作；并且，从范围来看，会计准则的国际协调包含了国际会计准则协调的内容，后者属于前者的一个组成部分（吴水澎等，2000）。

　　而国际会计惯例是指在特定阶段形成的，为适应国际贸易增长、跨国公司兴起、国际间投资活动的增加、资本市场全球化、会计服务国际化的需要，以协调各国会计标准以及会计政策为目的，在国际经济交往中为当前大多数国家公认并广泛采用或通行的会计惯例。国际会计惯例的形成有两条途径：一是自发形成的，如习惯；二是通过制定或认可形成的，如惯例、标准等。但无论从哪条途径形成，都须基于大多数国家的共同确认。会计的国际协调实际上就是各国接受和遵循国际惯例的过程。

　　通过对会计准则的国际协调、国际会计协调、国际会计惯例协调这三个概念及其内在联系的扼要分析，我们认为：这三个概念都从一个侧面反映了会计国际协调的内涵。会计准则的国际化和国际会计协调化侧重于从标准和制度方面强调会计的国际协调；而国际会计惯例虽也涉及标准和制度层面的内容，但更多的是侧重于会计实务中形成的习惯、惯例的借鉴和运用；而会计的国际协调应是理论和实务协调的内在统一。因此，本文以下的论述中，将统一用会计的国际协调来涵盖会计准则的国际化、国际会计协调和国际会计惯例协调等概念所包含的意义。

　　那么，什么是会计国际协调呢？目前主要有以下几种观点：

　　协调是通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程。标准化似乎意味着要推行一套更加严格而且范围更加狭小的规章制度（C.Nobes.R.Parker，1981）。

　　协调包括：一是认识不同国家的特性，并将它们与其他国家的目标进行调和；二是减少或消除障碍，以便取得能够接受的协调程度（A.Belkaoui，1985）。

　　所谓会计协调化，是指通过一些国际性组织或专门机构，制定或认可采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息的统一和可比活动（常勋，1990）。

　　协调就是对各国会计的差别建立各种界限或范围，增加其会计实务的和谐和共存的过程（杨绍纯，1987）。

　　国际会计协调有广义和狭义之分，广义的国际会计协调泛指缩小和协调各国会计存在的种种差异，狭义的国际会计协调是指对各国会计制度和会计准则的协调。一般认为，国际会计协调主要是指狭义的国际会计协调（彭及时等，1989）。

　　通过对上述定义的综合分析，我们可以对会计国际协调作一初步的概括：即协调旨在增进各国会计标准的趋同和可比性，限制各国会计标准的差异程度和差异范围，减少其内在的逻辑上的冲突，寻求各国会计标准的统一性和逻辑上的一致性；协调应包括会计准则的协调和会计实务的协调；协调有一个逐步推进的过程，不可能一步到位，其最终的理想的目标是标准化；协调与国家特色是相辅相成的，有国家特色才需要协调，也只有国家特色才是推动国际会计理论和实务不断向前发展的原动力。因此，协调不应被误解为要消灭特色，而是对特色的协调；一些国际性组织和专门机构的积极活动将有助于会计的国际协调。

　　二、会计国际协调的目标

　　会计国际协调从理论上说可以有两种不同的目标，美国著名国际会计学家乔伊（Frederick D.S.Choi）和缪勒（Gerhard G.M ueller）概括指出，会计的国际协调实际上可以有两种思路：一是标准化，就是要制订和实施全球统一的会计准则来取代各国的会计准则。这一思路又有一些不同的观点，如“绝对相同性”，即要求全世界通行一套会计准则和一个报表体系与格式：“环境相同性”，即推崇在类似环境条件下的统一会计与报告模式，但可保留不同环境条件之间会计制度的差异，又可称为“有限的统一”。二是协调化，协调化不同于标准化，因为它并不要求以全球统一会计准则取代各国的会计准则，但是协调化要求各国会计准则通过不断的协调能求同存异，增进共同的内涵，逐步缩小不同会计准则制度之间的差异，提高不同国家会计实务和财务报告的可理解性和可比性。

　　从理论上说，标准化更有利于达成国际间会计报告的协调目标，但在实际操作上面临一些至少在目前及今后相当长一段时间内无法克服的难题。由于各国的政治、经济、文化背景、法律制度等因素的制约，绝大多数国家的政府都不愿意放弃或出让本国会计准则的制定权。因此，单一的标准化的会计准则缺乏现实可行性，以至于有些著名的西方会计学者，如R.K.Goeltz.在International Accounting Harmonization：the Impossible（and Unnecessary？）Dream？一文中认为的，会计的国际协调（指标准化）是一种可望而不可及的幻想。当前的努力应当是积极推动各国会计制度（标准）的趋同化（J.M.Rivera，1989）。

　　三、会计国际协调的方式及应遵循的基本原则

　　会计国际协调的方式主要可分为以下几类：一是单边协调和多边协调。所谓单边协调，是指在协调双方中，其中一方以另一方的会计准则为标准而采取协调措施，向它看齐靠拢。所谓多边协调，是指两个以上的协调方分别采取不同的协调措施，使各国准则趋向一致；或各方同时采取协调行动向某一既定目标靠拢。在多边协调的过程中，需要设立一个具有相当权威的机构（例如政府间机构）来负责建立协调标准，协调各方利益，处理协调事务等事宜。二是主动协调和被动协调。所谓主动协调是指在没有任何外界压力下，一国根据自己的利益需要而自动采取的协调行动。所谓被动协调是指在外界压力下，如果不采取协调措施就会失去某种利益而不得不产生的协调行为。

　　会计国际协调应遵循的基本原则：

　　1.坚持会计的国际协调与本国实际相结合。在维护国家利益的前提下，加速推进国际化战略。会计作为一门国际通用的商业语言，技术性固然是其最本质的特征。但会计作为经济管理的重要工具，同样打上了国家、社会的烙印，无视它的国家性、社会性，同样无助于会计国际化战略的加速推进。同时，推进会计国际化战略并不是要否定本国已经取得并业经证明为行之有效的会计研究成果。会计的国际化和国家化既对立又统一，在一定条件下还可以互相转化。例如美国的公认会计准则在很大程度上是自行其是，反过来是国际会计准则委员会要充分考虑美国的会计准则。这是因为美国的会计准则比国际会计准则更详细具体，更具有操作性。因此，各国在制定和完善自己的会计准则制度时对于本国有生命力、有个性的准则，同样应坚持，以便在国际会计准则体系中占有一席之地，体现自己的利益所在，不能因与国际惯例不符而一概排斥。

　　2.逐步推进原则。推行会计国际协调战略只能采用折衷、调和、逐步推进的战略。第一步：把原有会计制度中被实践证明行之有效的、又与国际惯例相一致的，先以准则的形式予以确立，以实现从形式到内容上与国际惯例相协调；第二步：对那些明显与国际会计准则相背离，严重影响国际会计交流的内容，要下决心采用国际惯例；第三步：彩用先易后难的策略，先解决阻力小、困难小的，然后再集中力量解决疑难问题；第四步：成熟一个，采用一个，逐步逼近。

　　3.统一性和灵活性相结合的原则。会计国际协调的终极目标是要求各国最终归于统一的会计标准，但统一的标准不应简单地、狭隘地理解为唯一的、单一的标准。其次，会计国际协调也不是要求各国死扣、机械地照搬国际会计准则，而是可以灵活地、有选择地、甚至创造性地运用，这样才能推动会计理论不断向前发展。

　　4.统一性和可比性相结合的原则。采用统一的会计标准固然是理想而又方便的捷径，但离现实差距太远，只能作为奋斗的目标。而提高各国会计准则之间的可比性，增加其透明度，则更具现实意义。

　　5.协商、发展的原则。国际会计准则的草拟、制订、发布、实施是一个动态的过程，同时也是一个不断变化、发展、完善的过程。这里所说的完善、发展实际上包括了不断地考虑、吸纳象中国这样的发展中国家的实际情况。现在众多国际组织都对发展中国家制订了特别的条款，国际会计准则委员会作为国际性组织，理应在这方面作出努力。同时，发展中国家也应利用各种途径，积极主动地把本国成熟的会计成果向各国介绍，求得共识，并努力使之为国际会计准则所吸纳。因此，进行会计的国际协调，不应简单地理解为接轨、求同，也应主动出击，从协调、交流中掌握主动权，确立自己应有的地位。

　　四、会计国际协调必须以尊重各国特色为前提

　　“特色”不等于“差异”。“特色”虽然也表现为差异，但其总是对不同方面的特定一方而言的，一般含有“赞誉”之意。因此，一国会计的特色是指该国会计理论、方法及会计管理体制等方面特有的“长处”之表现。并且，这些独特之处应符合以下条件：第一，必须产生于该国特有的会计环境，故意标新立异并非特色；第二，与世界上现有的其他会计方法相比，能更好地适应该国环境和表现环境的特点，能更好地满足人们对会计的需要；第三，不妨碍本国与国际间的经济交往（李孟顺，1996）。

　　下面结合我国的实际情况来深入分析这个问题。中国的会计环境无疑具有独特之处，但这仅是我国会计与国际会计惯例存在差异的原因，而不能成为我国会计必然具有特色的理由。我们之所以强调会计的国际协调，必须以尊重中国特色为前提，其原因在于中国会计环境中的某些独特性必须要有独特的会计理论和方法与之相适应，而国际会计惯例对这些独特环境缺乏适应性。与西方主要资本主义国家相比，决定我国会计中存在特色的会计环境因素主要包括：

　　1.政治因素。主要包括：一是会计接受政府的指导程度在我国比西方国家要高；二是国家行施行政管理职能和进行综合平衡要求会计提供的信息范围更广泛，指标更具体。这两种政治因素对会计的影响主要体现在会计政策的制定、会计方法的选择及会计管理体制上面。

　　2.法律因素。目前，法学界一般把法律制度分为二大类：一类是普通法制度；一类是法典罗马法制度。前者起源于英国，其特点是成文法量少，法院拥有对成文法的解释权，并据此颁布许多条例作为成文法的补充。后者的成文法量大且详尽。从我国的立法和司法实践可以看出，我国属于法典罗马法系，这就决定了我国的法制建设将对会计事务的发展起到决定性作用。

　　3.文化因素。一个国家长期积累形成的传统文化道德素养构成该国特有的文化特征，而各国不同的文化特征对该国公民所起的行为规范作用是极其明显的。本文借鉴何斯德（hofstede）制定的一套文化模式，用于研究我国的文化特征对会计的影响，何斯德的文化模式确定了四种被认为足以反映一个国家文化特色的社会特性：一是崇尚个人主义还是崇尚集体主义；二是权力距离的大小，即人们对机构组织，权力分配的接受程度；三是对不明朗因素反应之强弱；四是阳刚相对阴柔，即人们对男女性别差异的看法，也表现为一个社会的文化。通过对这四个基本特征的具体分析，我们可以简要归纳出中国文化道德的基本内涵及对会计的深远影响。

　　（1）中国是一个崇尚集体主义的国家。社会结构具有较强的凝聚力，人们的家庭意识、集体意识、民族意识、国家意识在中华民族几千年的文明史中得到了巩固和发展，并成为中华民族得以生息发展的主要精神力量。这种典型的集体主义文化，反映在会计上就是要有统一的会计制度、统一的会计法律，对会计名词的定义、会计科目、帐簿的设置，会计核算方法、记帐规则的选择、会计报表的设置、会计信息的传递、披露等等作出统一规定，并以国家立法形式或财政部门以政令方式强制实行。

　　（2）根据何斯德的权距理论，我国是一个权距较大的社会。在这种权距很大的文化背景下，人们习惯于按上级的意志办事，按国家的法律、法规、制度办事。因此，在这种会计文化背景下，比较适宜于通过立法，由政府对会计事务进行管制。这也从另一个侧面说明了，在中国特有的文化背景下，企图模仿英美等国通过行业自律组织来管理会计事务，是很难行之有效的。

　　（3）根据何斯德的文化模式，以对不明朗因素反应之强弱来判断，我国属于对不明朗因素反应较强的社会。其文化特征表现为：人们希望社会机构能够维系社会一般应遵循的惯例，人们对观念和行为有一套特定的看法，不易接受与众不同的人和想法，对无法规和没有既定的社会标准感到无所适从，深感不安。它对会计文化的影响表现为，不注重个人的专业判断，不强调行业的自我约束，凡事皆希望由法律、法规、制度来规范和约束，事事希望有章可循。对具体的会计处理过程中遇到的新事物，缺乏应有的灵敏和果断处理的能力，总希望寻求外在力量的帮助。在这种文化背景下，中国的会计法律、会计准则、会计制度的制订必须详细、周全，不能只作原则性规范。

　　（4）根据何斯德的文化模式，我国属于阴柔社会。其文化特征表现为：人们重视人际关系，谦虚、关怀和同情弱者。反映在会计文化上表现为乐于采取比较保守和稳健的原则，对未能确知的损益持稳健态度，对会计信息严守秘密，这在私人企业表现得尤为明显。

　　从以上分析可知，由于各国特殊的政治、法律、文化及其他经济因素，决定了各国会计在国际协调过程中，必须充分体现各国“特色”，而不应为了片面追求国际协调而舍弃自身特色。因为，毕竟只有带有特色的会计理论和方法才能更好地适用于本国国情，更有利于实现各国会计的最终目标。也只有各国把最具“特色”的会计理论和方法贡献给国际社会，才能使国际会计准则永保活力，并在兼顾各国利益的前提下，逐步实现会计的国际协调。

　　五、会计国际协调是一个艰难的过程，不可能一蹴而就

　　如前所述，会计国际协调并非仅仅是会计工作本身，它还涉及到政治、经济、文化、法律等多种因素的影响，尽管国际贸易和国际间投资活动的增长、国际资本市场的压力、权威的国际组织如世界银行和国际货币组织及跨国公司的支持给会计国际协调带来一定的动力，但是会计国际协调依然是一个漫长而又曲折的过程，存货准则国际协调的最终夭折就是最好的明证。关于存货的会计准则，世界各国流行着不同的惯例，先进先出法（FIFO）、后进先出法（LIFO）以及加权平均法，都是国际会计准则的“可选择会计原则”之一。由于LIFO将导致资产负债表的过时，因此，在一次IASC的理事会议上，大部分代表均要求消除LIFO，并迫使美国代表投票同意，投票结果是只有两个国家即日本和韩国投票反对取消LIFO.就在美国代表回国游说准备取消LIFO的过程中，事情又发生了变化，一些代表回国后，发现LIFO对他们未来的经济发展有用。因此，在接下来的一次IASC的理事会中，德国及意大利宣布，要求重新讨论已通过的议案，因为在今后不长的时间中，这两个国家准备用LIFO作为纳税基准方法之一，而这两个国家的法规规定，财务报表必须符合税务申报要求。所以，加上上次会议中投反对票的日本及韩国，共有4位代表反对取消LIFO这一备选会计准则。由于IASC制定的准则颁布程序规定，任何准则如有4名理事反对就不能通过并颁布，因此，该提案就这样夭折了。

　　可见，会计准则的国家化属性，决定了会计准则的国际协调不可能一蹴而就，需要有一个艰苦谈判，不断妥协的过程。

　　六、会计国际协调的现实突破口：促进各大跨国公司率先采用已颁布的国际会计准则，特别是已颁布的核心准则

　　跨国公司经营活动需要有一套统一可比的会计和报告体系。但是由于不同子公司所在国的会计准则和实务存在着显著差异，对跨国公司内部报表的合并、分析和利用将产生诸多不便，不仅增加内部报表折算与合并处理费用及其经营成本，而且将影响跨国公司经营管理的效率。此外，由于跨国公司经营活动对东道国的社会与经济发展具有显著性影响，不可比的内部会计与报告实务也不利于东道国政府对跨国公司经营活动的了解和监管。所以，无论是为了加强跨国公司内部经营管理，或是为了规范跨国公司经营活动，都有必要进行国际间会计与报告的协调。

　　而证券委员会国际组织（IOSCO）对国际会计准则委员会的强有力的支持以及国际会计准则委员会逐渐摆脱美国控制，树立和维护自身独立、公正的形象，积极配合IOSCO制定和颁布“核心准则”，则为跨国公司率先统一采用核心准则铺平了道路。IOSCO在1993年向IASC提交了五大类40个项目的核心准则，1995年6月IOSCO与IASC达成协议，依照IOSCO1993年拟定的项目清单，制定一套核心准则。至2000年，IASC完成了全部40项核心准则（IASs），并在同年5月17日由IOSCO批准了其中的30项IASs.由于IOSCO是政府间的国际组织，具有较高的权威和强制力，它的推荐和支持将促使跨国公司在国际市场上投资和筹资时率先采用国际会计准则，编制会计报表。另外，由于各国都把跨国公司视为一流公司，那么一流公司采用的会计准则当然是一流的会计准则，由于谁也不愿意把自己归入到二流准则中去，这样一方面可以引导和示范各国的大公司甚至中小企业积极遵循国际会计准则，从而扩大国际会计准则的适应范围；另一方面也有利于积累经验，便于国际会计准则委员会制定出更具操作性的会计准则。我国新的、统一的《会计企业制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，其思路与国际会计准则委员会的工作思路如同一辙。因为股份有限公司、特别是上市公司是我国的“跨国公司”，其首先执行统一《企业会计制度》，同样能起到引导和示范作用，有利于在中国范围内逐步统一执行《企业会计制度》。

　　七、会计国际协调的可能发展方向：先统一国内会计标准，再走区域化协调发展之路

　　由于世界各国的“特色”丰富多彩，国家利益在世界经济活动中始终占主导地位，因此要想一步到位，完全采用统一的国际会计准则，显然是不切合实际的。同时，许多国家、尤其是广大的发展中国家针对国内各行业业务性质不同、会计水平参差不齐的特点，制定了分行业的会计制度。因此要想使会计走出国门，首先应统一国内的会计标准。WTO服务贸易理事会制定的《关于会计服务业国内章程方面的守则》，对技术标准的规定，仅仅要求成员方应建立、并已接受，且“仅以完成法律的目的”而被应用，国际标准只是建议采用。同时，WTO专业服务工作小组（WPPS）制定的《会计服务业相互承认协定或安排指南》也允许各国建立一套自己的会计专业资格认证标准，而不一定要求追求国际化，GATS第10条（紧急保障措施）、第14条（一般例外）和第14条附则（安全例外）等特别条款也部允许缔约方利用这些条款保护国内会计服务市场。可见，在WTO框架内，国内规章的透明度，规章的建立和完善是第一位的，这是各国会计参与国际协调的前提条件。

　　同时由于相邻的国家不仅在地理上容易相互沟通，而且，在政治、经济、法律以及文化等因素上，亦有较多的相似之处。因此，建立区域性的统一的会计模式，其阻力比较小。从当前看，也有一定的基础。欧洲共同体（EU）积极推动成员国内部的会计与报告的协调化，特别是它通过欧共体理事会发布了一系列“共同体指令”，分别就公司企业的法律、税收、会计和报告等方面作出规范，要求各成员国通过修订、制订各自的相关法律予以采纳执行。

　　EU在1978年发表了第4号共同体指令《协调关于有限责任公司年度财务报告的各成员国法律》，非常详尽地列示企业年度报告需列示的统一的会计报表种类与格式，即需披露的信息内容和报告方式以及会计报表编制需遵循的基本会计原则。该指令在1991年获得全部15个成员国法律的确认与采纳。此外，EU还先后发布了第7号共同体指令《合并报表及关联企业》（1997年），第10号共同体指令《上市公司的跨国合并》（1985年），第11号共同体指令《分部经营的信息披露》（1989年）等其他共同体指令，来协调成员国之间的会计与报告实务。

　　另外，在北美，美国、加拿大以及墨西哥三个国家的会计师协会也已制定了二至三个会计合作方案，为会计区域性的统一奠定了良好的基础；南美的巴西、阿根廷也正在构建一套会计区域协议；东盟诸国也在组建经济共同体，这一地区的会计协调也将提上议事日程。所有这些都表明：会计国际协调的发展趋势是，以国内统一会计标准为基础，以区域协调为基本途径，由此逐渐向世界范围的协调过渡。当然会计的区域协调也有可能带来负面影响，一旦国际上几个大区域间的利益冲突不可调和，将会给未来的国际会计协调带来更大的困难。因为区域性会计模式一旦形成，其势力比一个国家的更大，协调可能更加困难。当然也有另一种可能，在寡头竞争条件下，为了瓜分市场，占据有利的竞争优势，避免两败俱伤，区域间较容易就会计协调达成一致，但这是一种寡头间的妥协，它是以牺牲中小国家的利益为代价的。因此，中国要想在会计国际化竞争中维护自己的利益，必须积极参与国际及区域性会计组织，发表自己的观点，寻求别国的理解和支持。

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