《企业会计制度》中，资本公积设置了七个明细科目，后来又增加了“关联交易差价”明细科目。其中“其他资本公积”明细科目起了兜底作用，它反映企业除已经单独设置的七个明细科目以外所形成的资本公积，以及从资本公积准备项目转入的金额。看上去，资本公积会计科目很全面，但笔者认为，其遗漏了一个我们所熟知的事项，即法定资产评估增值形成的资本公积。它实质上是所有者权益的一种准备，不能直接计入“其他资本公积”明细科目，从而陷入了“无家可归”的窘境。

　　一、《企业会计制度》的作法

　　在企业股份制改造或清产核资时，往往会发生资产评估增值，由于其性质特殊，我国准则制定机构把它视为资本公积：《企业会计准则》第40条规定“资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值等”。既然《企业会计准则》列举了三种主要的资本公积，《企业会计制度》也应当相应地单独设置明细科目，用以归集这三种主要的资本公积。但奇怪的是，《企业会计制度》对股本溢价和接受捐赠的资产价值都设有相应的明细科目，唯独没有与法定财产重估增值相对应的资本公积明细科目。既然如此，在对资产评估增值进行会计处理时，只能把其归入“其他资本公积”明细科目。笔者认为，这种作法有待商榷，因为它偏离了资产评估增值形成的资本公积的实质。

　　二、资产评估增值形成的资本公积的实质是所有者权益的准备

　　《企业会计制度》对资本公积执行准备金制度，它设置了两个资本公积准备明细科目：“接受捐赠非现金资产准备”和“股权投资准备”。这些准备金在未转入“其他资本公积”明细科目之前，不得用于转增资本，等接受捐赠的非现金资产和股权投资处置时，再将其转入“其他资本公积”明细科目，之后方可按规定程序转增资本。

　　笔者认为，资产评估增值形成的资本公积亦是一种所有者权益准备。由于《企业会计制度》未具体阐述准备金制度，笔者只能从已有的两个准备项目中总结出资本公积准备的特征，并与评估增值形成的资本公积相比较，以说明其实质。

　　已有的两个资本公积准备项目的共同特征是：两者均是未实现的资本持有利得，都没有现金流入。(1)股权投资准备是因被投资单位接受捐赠而形成的，是一种典型的未实现资本持有利得；(2)接受捐赠非现金资产时，并没有更多流入，无须交纳所得税。在其处置时，捐赠资产的持有利得才得以实现，所以须交纳所得税。而其他资本公积项目，如接受现金捐赠、拨款转入，都是已实现的资本利得，且形成了现金流入。这里须说明的是，因实物出资形成的资本溢价、外币资本折算差额，虽然未形成现金流入，但它仍是已实现的资本利得，可以自由地转增资本。

　　很明显，评估增值形成的资本公积亦符合已有的两个资本公积准备项目共同的特征，它也是一种典型的未实现的资本持有利得，评估当日并没有现金流入。既然它是资本公积的准备金，就不能直接转增资本。而《企业会计制度》由于缺乏相对应的明细科目，只能把它列入“其他资本公积”明细科目，但是列入“其他资本公积”就意味着可以直接转增资本，这与资本公积准备项目的实质相矛盾。所以说，评估增值形成的资本公积因为不能直接计入“其他资本公积”明细科目而陷入了“无家可归”的窘境。

　　三、改进建议

　　为了核算资产评估增值形成的资本公积，笔者建议，应增设第九个资本公积明细科目，即“资产评估增值准备”，用来反映企业股份制改造和清产核资所形成的资产评估增值。须说明的是，不能把以实物对外投资产生的资产评估增值计入“资产评估增值准备”：尽管1993年《企业财务通则》第24条规定“企业以实物、无形资产方式对外投资的，其资产重估确认价值与其账面净值的差额，计入资本公积金”。但是现行的《企业会计制度》把以非货币性交易换入的投资视为非货币性交易，把换出资产账面价值加相关税费作为投资成本，故已不存在以实物对外投资所产生的资本公积。“资产评估增值准备”只能用来反映因股份制改造和清产核资形成的资产评估增值。