企业的财务成果核算较之其他经济业务核算复杂一些，加上几度会计改革和税制改革，或因有些新规定不明确或不详细，或因有些教材编者对有些内容已革新还未了解或未加深究，或因有些会计人员不知操作或蓄意非为，故无论在会计教材或会计实务中，都可见到对其中有几个问题的处理不统一，不规范的现象，本文试对有关财务成果核算的几个问题予以辨析。

　　一　罚没损失的核算是否应通过“利润分配”账户进行的问题

　　先看看这样一种情况：有一些教材，如1997年12月出版的某财务会计学教材，在介绍“利润分配的程序”时，第一点即为“被没收的财物损失，支付各项税收的滞纳金和罚款”（又简称“罚没损失”）；在介绍“利润分配的帐务处理”时，第一点即为“罚没损失的核算：企业净利润首先应扣减被没收的财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款，作会计分录如下：

　　借：利润分配-未分配利润　　　　　　　　　　XXX

　　    贷：银行存款（或有关资产、负债的其他科目） XXX

　　当然不难推测，教材编者的根据是《工业企业财务制度》第六十三条规定了对于被没收的财物损失、支付各项税收的滞纳金和罚款，应作为税后利润分配的内容。所以至今仍有不少企业在日常发生这类罚没损失的经济业务时，仍视为收益的分配，通过“利润分配-未分配利润”账户进行。

　　笔者认为：以上会计处理，是在《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《企业所得税会计处理的暂行规定》发布施行前的做法。而《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的第七条规定了，在计算应纳税所得额时，违法经营的罚款和被没收财物的损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款，不得扣除。相应的《企业所得税会计处理的暂行规定》规定了，对于永久性差异企业会计核算可采用“应付税款法”，即对于税前会计利润按照税法规定进行调整确定纳税所得，再据以计算应缴所得税。而以上所述的罚没损失就是确定纳税所得的纳税调增项目之一。所以当罚没损失业务发生时，不需通过“利润分配”账户进行，而只需作如下分录即可：

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　　    贷：银行存款（或有关资产负债的其他科目）　　　　　XXX

　　待后计算纳税所得和应交所得税时，按应付税款法调整，就能达到对罚没损失的“已影响了利润总额，但不能扣减纳税所得，应交纳所得税”的目的。

　　二　经营性亏损弥补的会计处理问题

　　纵观多数财务会计学教材，在介绍企业的财务成果核算时，都是以绝大篇幅详细阐述利润的形成和分配，而待到介绍经营性亏损弥补问题时，都很简略，缺乏举例和说明，以致不少读者未能真正理解和掌握，实务工作者不便操作或处理失当，或造成隐性漏税，被处以罚款。因此切实弄清经营性亏损弥补的会计处理是一个不容轻视的问题。

　　1.教材的一般介绍和留下疑窦。不少教材阐述经营性亏损弥补的原则时，都仅直接引用《企业财务通则》的第三十一条规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润。弥补；下一年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税前利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损，用缴纳所得税后的利润弥补。”以及摘录第三十二条中的企业提取的法定盈余公积金也可用于弥补亏损的规定。而在介绍“弥补以前年度亏损的核算”时，也仅简叙“企业以前年度未弥补的亏损，是在‘利润分配-未分配利润’账户借方期初余额反映的，期末将企业实现的净利润由‘本年利润’账户转入‘利润分配-未分配利润’账户后，就直接抵销了以前年度亏损额，不必进行帐务处理。而用盈余公积补亏，则作借记‘盈余公积’贷记‘利润分配-盈余公积补亏’的会计分录。”

　　笔者感到，这些陈述过于简略，使人看似简单，而实际上隐含了有些问题未明确、未解决，如：＜1＞上述的“年度亏损”是指账面亏损还是指纳税亏损？从财务会计的角度来看，弥补亏损似指弥补账面亏损，而从税法角度理解，年度亏损既然可抵减以后五年内的纳税所得，那就应指纳税亏损。教材仅照搬《企业财务通则》条款未明确年度亏损究竟指账面亏损还是纳税亏损，会导致会计实务中的混乱。而若指纳税亏损，又该如何去弥补？＜2＞以上介绍的用以后年度利润弥补以前年度亏损的核算方法是说，只要将补亏年度实现的净利润由“本年利润”账户转入“利润分配-未分配利润”账户即可，那么问题是，企业用税前利润补亏和用税后利润补亏的会计处理是否都完全一样？有无区别呢？

　　2.笔者的认识、建议及举例说明。首先，要认识到，当企业盈利时，税前会计利润与纳税所得的差异（永久性差异和时间性差异）要按税法规定调整，才不会影响纳税所得的计算和所得税的缴纳；同理，当企业亏损时，也应进行调整，将税法规定不能在税前列支的费用损失等从年度的亏损总额中分离出来，以免违规的亏损也在税前得到弥补（即避免隐性漏税）。从这个意义上说，“年度亏损”是指“纳税亏损”。以后年度用于弥补的所得也应是“纳税所得”。有些企业本身对会计亏损额不进行调整，而当税务部门审核调整后的亏损额小于企业申报的亏损额时，就会按征管法规定对企业处以罚款。因此，建议企业本身进行纳税调整核算。当发生经营性亏损时，可在“利润分配-未分配利润”二级账户下再设置“弥补平亏”和“弥补超亏”两个三级明细账户，其中“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户核算补亏期限内用税前利润抵补的“合理亏损”。“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户核算账面亏损大于纳税亏损的差异和需用税后利润弥补的亏损及可用以前年度提取的盈余公积弥补的亏损。在补亏期间，这两个三级明细账户的发生额之和，余额之和与其所属的二级明细账户的发生额、余额对应相等，当企业经营由盈变亏，或扭亏为盈时，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的贷方余额与“利润分配-未分配利润”二级明细账户的贷方余额相对接。以下就经营性亏损弥补的几种情况的具体操作试举例说明。

　　［例1］甲企业1993年末“利润分配-未分配利润”账户有贷方余额20000元，“盈余公积”账户有贷方余额80000元。1994年度发生亏损总额220000元，但按纳税规定需作调整的项目有：＜1＞企业购买国库券的利息收入14000元；＜2＞业务招待费超标准列支20500元；＜3＞支付给职工的工资超过计税工资标准及相应多提职工福利费、工会经费；教育经费共23500元。该企业应作如下会计处理：

　　如上所述，甲企业1994年末可在“利润分配-未分配利润”二级明细账户下开两个三级明细账户，将二级明细账户的贷方余额20000元，直接过人“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的贷方。计算1994年度的超规亏损额为30，000元（20500+23500-14000），“合理亏损”额为190000元（220000-30000），编制如下会计分录：

　　借：利润分配-未分配利润-弥补平亏　　　　　190000

　　    利润分配-未分配利润-弥补超亏　　　　　 30000

　　    贷：本年利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　220000

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额为190000元，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的借方余额为10000元（因被原贷方金额抵补亏损20000元）。

　　［例2］承例1.甲企业1995年度继续发生亏损，假设其亏损总额与需作调整的三个项目的金额与1994年度相同。则1995年末将该年亏损转入“利润分配-未分配利润”账户下的两个三级明细账户的会计分录与1994年度所作相同。转入后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额为380000元，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的借方余额为40000元。

　　［例3］承例2.甲企业1996年度因技术改造成功，实现利润总额250000元，而仍需作调整的三个项目的金额与以前相同。则1996年年末以实现利润补亏的会计分录为：

　　借：本年利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　　    利润分配-未分配利润-弥补超亏　　　　　　　 30000

　　    贷：利润分配-未分配利润-弥补平亏　　　　　　　280000

　　（附注：此复合分录中包含了调整，转帐。也可分作两组简单分录）

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额为100000元，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户的借方余额为70000元。

　　［例4］承例3.甲企业1997年度继续扭亏为盈，即实现税前利润250000元，而原需作调整的三个项目的金额未变。则1997年年末的有关账务处理为：

　　因在延续弥补的期限内，故弥补以前年度的合理亏损100000元，可作为计算纳税所得的扣除项目（即调减项目）：

　　内税所得＝250000+20500+23500-14000-100000=180000

　　应交所得税＝180000＊33%=59400（元）

　　借：所得税　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　59400

　　    贷：应交税金-应交所得税　　　　　　　　 　　　59400

　　同时作：

　　借：本年利润　　　　　　　　　　　　　 250000

　　    贷：所得税　　　　　　　　　 　　　　　59400

　　        利润分配-未分配利润-弥补平亏　　  100000

　　        利润分配-未分配利润-弥补超亏 　　　90600

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户结平，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户有贷方余额20600元（贷方90600元与借方70000元相抵之余），也即为“利润分配-未分配利润”二级明细账户贷方余额。若在弥补以前年度亏损后还进行利润分配，在编制分录（从略）后，则还需将本年已分配的净利润从“利润分配”账户统驭的其他二级账户，转入“利润分配-未分配利润”二级明细账户，以结出“利润分配-未分配利润”二级明细账户的年终余额。

　　［例5］不承例4，也承例3.假设甲企业1997年度、1998年度和1999年度发生的亏损与盈利正好相抵（其资料与处理从略）而至1999年末时有关账户的余额仍恰与1996年末相同。而2000年实现税前利润250000元和需作调整的三个项目的金额未变（即资料与例4相同），则2000年年末的有关账务处理为：

　　由于税法规定延续弥补期是从亏损年度后的第一年算起，延续年内不论是盈利或亏损，都作为实际延续弥补年数计算。甲企业已连续五年未弥补足亏损，从第六年（2000年）起补亏则需用缴纳所得税后的净利润弥补，即用于弥补以前年度亏损的数额不能作为计算纳税所得的扣除项目，故：

　　纳税所得＝250000+20500+23500-14000=280000（元）

　　应交所得税＝280000＊33%=92400（元）

　　借：所得税　　　　　　　　　　　　92400

　　    贷：应交税金-应交所得税　　　　 92400

　　由于甲企业2000年末进行补亏前的“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户的借方余额100000元已超过补亏期限，其性质已变成了不可用税前利润抵补，只能用税后利润抵补的亏损，所以在计交所得税后作分录：

　　借：本年利润　　　                        　250000

　　    贷：所得税　　　　　　　　　　　　 　　　  92400

　　        利润分配-未分配利润-弥补平亏　　　　　100000

　　        利润分配-未分配利润-弥补超亏　 　　　　57600

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补平亏”三级明细账户结平。“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户还有借方余额12400元（借方70000元与贷方57600元相抵之余，即未弥补亏损），亦即“利润分配-未分配利润”二级明细账户借方余额。

　　［例6］承例5.假设甲企业在2000年末在用税后利润弥补以前年度亏损后，对不足弥补的亏损部分决定用以前盈利年度提取的盈余公积来弥补，则作：

　　借：盈余公积-一般盈余公积　　　　12400

　　    贷：利润分配-盈余公积补亏　　　 12400

　　再结转：

　　借：利润分配-盈余公积金补亏　　　　12400

　　    贷：利润分配-未分配利润-弥补超亏　12400

　　登帐后，“利润分配-未分配利润-弥补超亏”三级明细账户也已结平，无余额。

　　三　以前年度损益调整的账务处理问题

　　有些1998年出版的教材，如某《财务会计》教材，对以前年度损益调整的账务处理，仍完全在“利润分配-未分配利润”账户中进行，其所举例题和分录为：

　　“某企业上年度报表报出后，发现多列产品销售成本50000元，企业予以调整。编制会计分录如下：

　　借：产成品　　　　　　　　　　50000

　　    贷：利润分配-未分配利润　　　50000

　　对调增的利润数补交所得税，税率33%

　　50000＊33%=16500（元）

　　借：利润分配-未分配利润　　　16500

　　    贷：应交税金-应交所得税　  16500

　　有些会计实务操作者，也是仍按照上述方法进行账务处理的。但笔者认为，以上对以前年度损益调整的揭示只是1994年以前会计制度开始试行时所规定的做法。但1994年财政部发布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，并已于1994年1月1日起执行。该规定明确要求企业应设置“以前年度损益调整”科目，核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，期末将“以前年度损益调整”科目的余额转入“本年利润”科目，即计入当年损益。并规定在原损益表中增设“以前年度损益调整”项目、取消原“利润分配表”中的“上年利润调整”和“上年所得税调整”项目。所以，从1994年1月1日起，就应按该规定进行会计处理，即上述经济业务应通过“以前年度损益调整”科目核算，编制如下会计分录：

　　借：产成品　　　　　　　　50000

　　    贷：以前年度损益调整　　50000

　　期末将调整净额结转“本年利润”账户：

　　借：以前年度损益调整　　50000

　　    贷：本年利润　　　　　50000

　　由于1998年1月1日开始施行的《股份有限公司会计制度》对股份有限公司本年度发生的调整以前年度损益的事项又有新的规定，因此，上例中的企业若为股份有限公司，则应编如下会计分录：

　　借：产成品　　　　　　　　　50000

　　    贷：以前年度损益调整　　　　50000

　　因调整增加以前年度利润而相应增加所得税：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　16500

　　    贷：应交税金-应交所得税　　　　16500

　　期末，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配-未分配利润”科目：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　33500

　　    贷：利润分配-未分配利润　　　 33500

　　以上可见，无论股份有限公司或其他企业，对以前年度损益调整事项自1994年1月1日后，都要通过“以前年度损益调整”科目核算。继后在1998年和1999年财政部先后颁布在上市公司执行的《企业会计准则-资产负债表日后事项》和《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》也涉及到对以前年度损益调整的会计处理的规定，规定企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整，也在“以前年度损益调整”科目核算，说明了《股份有限公司会计制度》中的有关规定可继续沿用，并进一步丰富和完善了其内涵。所以，如上经济业务作如上的账户处理，是符合规定、规范的。愿我们从事会计理论和实务工作的同仁都能及时按新规定来规范会计核算，以保持其一致性，避免引起混乱。

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　　[3]　陈德萍。财务会计。大连：东北财经大学出版社，1998.341-342

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