《企业会计制度》规定，发生的存款利息，企业应当根据银行通知及时编制收款凭证据以入账。一般情况下，按此规定处理即可。但是如遇到有的企业期末定期存款巨大，例如，企业设立不久，出资人投入大量现金；或募集资金到位尚未投入使用而使企业期末定期存款金额巨大，期末定期存款利息是否计提，对当期损益的反映影响很大，就应当按照权责发生制原则考虑期末是否计提存款利息。如果计提，对于应计利息收入借方使用什么会计科目，存在争议，值得探讨。一种观点认为，采用“其他应收款”科目核算，会涉及期末其他应收款计提坏账准备的计提基数问题。在这种情况下，这部分“其他应收款”计提坏账准备似乎不太合理，不计提坏账准备又与《企业会计制度》的规定不尽一致。另一种观点认为，采用“应收利息”科目核算，而“应收利息”科目是用来核算企业因债权投资而应收取的利息，并不包括存款利息。对这个问题，我建议企业可以按照一贯性和充分披露的原则处理。值得一提的是，有的企业，出于某种原因，期末对定期存款列为“其他应收款”项目反映，与《企业会计制度》规定不符，应予调整。

　　坏账准备核算方法的变更和应收、预付款项的账龄分析

　　《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。坏账准备核算方法的改变，例如从原来的余额百分比法改为账龄分析法，到底是属于会计政策的变更还是属于会计估计的变更，这是值得讨论的一个问题。因为不同的处理方法，得出不同的经营成果；认定不同的变更形式，也会得出不同的业绩结果。根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，变更会计政策，一般应当采用追溯调整法进行处理；变更会计估计，则采用未来适用法进行处理。对于这一事项，如果从会计政策变更的定义考虑，坏账准备由应收款项余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提坏账比例看，计提比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，根据会计准则的有关规定，不易区分会计政策变更和会计估计变更时，按会计估计变更来处理。

　　在实务工作中，有的人认为，在合并会计报表的情况下，对纳入合并会计报表范围内的子公司的应收款项，母公司不需计提坏账准备，以免由此造成合并会计报表与母公司会计报表损益反映的不一致。我认为，这种理由似不成立。从法律角度讲，纳入合并报表范围与不纳入合并报表范围的子公司，都是独立的企业法人，其发生坏账的可能性并无二效，不能为了避免合并报表与母公司报表的差异而省略本应计提的坏账准备。况且，这种会计处理既不符合会计准则的规定精神，也与实际情况有矛盾。从理论上讲，合并报表净利润大于、等于或小于母公司报表净利润，都是有可能的。《企业会计制度》也只是规定，对与关联方发生的应收款项，不能全额计提坏账准备；并没有规定对与关联方的应收款项不计提坏账准备。不过根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第48条的规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。

　　根据现行证券法规制度的有关规定，上市公司年报中应披露应收账款、其他应收款和预付账款的账面余额、账面价值的账龄情况。账龄一般分为四段：1年以内、1-2年、2-3年和3年以上，并以比较的方式披露其期末数和期初数。在年度会计报表附注中，如果应收、预付款项在本年中没有收回，那么该等款项的账龄应相应增加一年。因此，在本年不存在合并会计报表范围发生变化和债务重组、非货币性交易等特殊事项的情况下，期末3年以上的款项应当小于或者等于期初2-3年的款项；期末2-3年的款项应当小于或者等于期初1-2年的款项；期末1-2年的款项应当小于或者等于期初1年以内的款项。如果本年合并会计报表范围发生变化，或者发生了债务重组、非货币性交易等特殊交易，上述数字的逻辑关系就有可能不成立。因为新合并进来的应收、预付款项，有可能账龄原本就在1年以上；重组进来的应收、预付款项的规模和账龄结构，一般来讲与重组出去的是不完全相同的。

　　按照《企业会计制度》的规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。在采取账龄分析法计提坏账准备的情况下，还要注意期初和期末应收款项账龄段的划分，以及各个账龄段应收款项的坏账准备和账面余额之间的对应比例关系，是否与会计报表附注会计政策、会计估计部分中所表述应收款项账龄段的划分标准，以及各个账龄段应收款项的坏账计提比例相一致。

　　固定资产原价与累计折旧的披露

　　在会计报表附注中，固定资产原价和累计折旧的项目注释，要分类披露其期初数、本期增加、本期减少和期末数。分类一般分为房屋及建筑物、通用设备、专用设备、运输工具和其他设备。固定资产原价的本期增加数与累计折旧本期增加数并没有勾稽关系，因为累计折旧本期增加数是建立在本期应计折旧固定资产原价基础之上，与本期增加固定资产原价没有必然的因果联系；甚至本期期末（如12月）新增固定资产，与累计折旧本期增加毫无关系。同样地，固定资产原价本期增加数与固定资产减值准备本期增加数之间也不存在必然联系。

　　但是，固定资产原价本期减少数与累计折旧本期减少数之间却存在如下逻辑关系。即：某类固定资产原价本期减少数大于或等于该类固定资产累计折旧本期减少数（等于的情形是在该类固定资产净残值为零的情况下有可能出现）。如果某类固定资产原价本期减少数小于该类固定资产累计折旧本期减少数，那么肯定是该类固定资产原价或累计折旧的分类有误，或者金额填写错误。不过，固定资产原价本期减少数与固定资产减值准备本期减少数之间并不存在类似的逻辑关系。

　　这里需要注意的是，固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备三者之间的勾稽关系。即：某类固定资产原价期末（期初）数大于或等于该类固定资产累计折旧期末（期初）数与该类固定资产减值准备期末（期初）数之和（等于的情形是在该项固定资产净残值为零的情况下有可能出现）。《企业会计制度》规定，已全额计提固定资产减值准备的固定资产，不再计提折旧。

　　在建工程的披露和核算

　　在会计报表附注中，在建工程项目注释除了分项披露其期初、期末的账面余额、账面价值和减值准备等明细情况外，还应披露在建工程增减变动情况，包括工程名称、期初数、本期增加、本期转入固定资产、本期其他减少、期末数和资金来源等。这里的本期转入固定资产数要与固定资产原价项目注释里的本期增加中的从在建工程完工转入数相一致。

　　需注意的是，在建工程核算中，利息资本化政策变得越来越严格。根据《企业会计制度》、《企业会计准则—借款费用》的规定，因安排专门借款而发生的辅助费用（利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额），属于在所建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的，应当于发生的当期确认为费用；如果辅助费用的金额较小，也可于发生当期确认为费用。如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停资本化。与此相关的是，在建工程借款费用资本化金额注释中，有关在建工程项目的资金来源如已在招股说明书或配股说明书承诺是来自于募集资金的，则该等项目在募集资金到位之后，就不应该再有资本化利息支出；除非该等项目投资总额中除募集资金外，还存有资金缺口，需要向银行或其他金融机构借款。

　　母公司逐步取得子公司控制权时股权投资差额的核算问题

　　母公司通过分次购买，逐步取得子公司的控制权时，由于投资成本与享有的子公司所有者权益份额并非按同一金额增加，所以股权投资差额也随之不断变化。这时，股权投资差额如何摊销？实务中有三种观点。

　　第一种认为，按与会计报表截止期最近一次购买后确定的股权投资差额金额，重新确定摊销期限，或按子公司剩余经营年限或按10年；第二种认为，按与会计报表截止期最近的一次购买后确定的股权投资差额金额，在原剩余摊销年限内进行摊销；第三种认为，每追加投资一次，计算一次股权投资差额（后一次股权投资差额为投资成本与享有的子公司所有者权益份额的差额减去前一次的股权投资差额），然后分别计算摊销额后相加的得出总的股权投资差额摊销额。我认为，第二种观点比较可取，因为它便于实际操作，有利于简化核算；而第一种观点则相对复杂些，摊销期限会不断发生变化；第三种观点核算则更为繁琐。

　　长期股权投资处置时原已形成的资本公积的会计处理问题

　　以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其账面价值的差额，过去已按原《股份有限公司会计制度》的规定，按投出资产评估净增值扣除未来应交所得税后的余额，暂记入资本公积，但在处置该项长期投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益，而原记入资本公积准备项目的金额，则有以下几种处理方法：

　　1.同时按已实现的原计入资本公积准备项目的金额，直接转入盈余公积，不通过利润表。理由是：国际会计准则有关固定资产重估价的会计处理是，当资产重估价准备实现时，直接从重估价盈余转入留存收益，不必通过利润表。

　　2.同时按已实现的原计入资本公积准备项目的金额，转入损益，通过利润表。理由是：既然当初投资时公允价值小于账面价值的差额是计入损益的，当公允价值大于账面价值的差额已经实现时，也应按同一处理原则，转入损益；同时，也与税法计算应纳税所得额保持一致，便于税收计缴。

　　3.同时将原计入资本公积准备项目的金额转入资本公积中的“其他资本公积转入”明细科目，待按规定程序转增资本时，再转入实收资本（或股本）。

　　上述几种方法在国际上均有国家采用，我国会计准则采用了第三种方法。2001年开始执行《企业会计制度》，新制度规定以放弃非现金资产取得的长期投资，按放弃非现金资产原账面价值记账，因此这类问题会逐步减少直至消亡。

　　子公司为控股公司时权益法核算问题

　　在子公司为一个集团公司或者说其下属还有控股子公司（对母公司而言，为孙公司）时，母公司应以子公司的单体会计报表净利润还是以其合并会计报表净利润来实施权益法核算是一个值得探讨的问题。对此，在实务工作中存在四种做法。第一种是以子公司的合并会计报表净利润作为计算权益法的基础。理由是：会计主体是指独立于业主之外的经济实体，虽然从法律意义上说，不存在合并公司一说，但是会计主体并非等同于法律主体，会计主体可以是法人，也可以是非法人；可以是企业内部单位，也可以是企业中特定的某一部分；可以是单一的企业，也可以是几个企业组成的企业集团，权益法核算应以会计主体为基础。第二种是以子公司的单体会计报表净利润作为计算权益法的基础。理由是，子公司单体是一个法律主体，其净利润及利润分配比例是有实际法律经济意义的。第三种是以子公司的合并会计报表净利润与单体会计报表净利润孰低者作为母公司权益法计算的基础。因为在简单合并会计报表下，子公司的净利润与子公司（以母公司身份）合并的净利润可能会不一致，按孰低者进行权益法核算，母公司核算损益比较稳健。第四种是采用一次性合并的做法。当然，在采用此方法时，母、子、孙公司之间的内部购销、内部往来均应作合并抵消。这四种做法，前三种尚无定论，第四种从理论上说比较可行，但在投资关系比较复杂的情况下，不易操作。这个问题提请读者讨论。我个人倾向采取第二种做法。

　　企业以拥有的账面无记录的无形资产对外投资的会计处理

　　企业以自创的非专利技术等无形资产对外投资，因原账面无记录，不能简单地用某资产减少、长期股权投资增加的会计分录做出处理。对此，我们认为，可根据《企业会计准则——投资》中的有关规定：“以放弃非现金资产（不含股权）而取得的长期股权投资，比照非货币性交易，投资成本以所放弃的非现金资产的账面价值确定。”这就产生一个问题，如何确定长期投资价值？在权益法下，可通过股权投资差额调整初始投资成本，但在成本法下就难以解决此类问题了，请读者讨论。可否采取“一元记账法”。所谓一元记账法，是指投资成本象征性地按一元人民币记账，以避免遗漏投资项目，利于企业对投资项目的全面管理。账务处理时，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”科目。分得投资收益时，作为投资收益处理。

　　企业买断项目优先收益权的会计处理

　　一些企业在市场经营中，采取“买断项目优先收益权”的方式进入某些特殊领域开展业务，例如：买断某高速公路的10年的固定收益权，买断某旅游景点5年门票收益权。其基本特征是：企业与某些特殊领域的单位进行项目合作，以提供中长期资金为条件，取得该项目实现收益的优先享有权；企业对合作项目不具有资产所有权，不承担该项目的盈亏责任；合作期间企业有权参与合作项目的运营与管理，企业凭项目优先收益权按照合同的约定取得合作项目的收益，项目优先收益权随合作期满而消失；合作项目由合作单位自行单独核算盈亏，与企业无关。在实务界，有的将之列为长期投资，收益作为投资收益；有的列为其他应收款，收益冲减财务费用；有的列为无形资产，收益作为其他业务收入。对此，财政部2000年8月3日印发了财企［2000］164号文件通知，明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下：（1）企业取得买断项目优先收益权作为无形资产管理，按实际支付的金额计价，按合同约定的年限摊销。（2）企业按合同约定的时间和比例（或数额）计划优先取得合作项目的收益，作为实现的营业收入处理。这里的营业收入似采用“其他业务收入”科目较为合理。

　　在实际工作中，经常遇见的是投资项目固定比例分利的情况。应该指出，固定比例分利合同，并不受国家法律保护。最高人民法院曾于1990年11月印发的法（经）发［1990］27号《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》中明确指出：“联营合同中的保底条款，通常是指联营一方虽向联营体投资，并参与共同经营，分享联营的盈利，但不承担联营的亏损责任，在联营体亏损时，仍要收回其出资和收取固定利润的条款。保底条款违背了联营活动中应当遵循的共负盈亏、共担风险的原则，损害了其他联营方和联营体的债权人的合法权益，因此，应当确认为无效。联营企业发生亏损的联营一方依保底条款收取的固定利润，应当如数退出，用于补偿联营的亏损，如无亏损，或补偿后仍有剩余的，剩余部分可作为联营的盈余，由双方重新商定合理分配或按联营各方的投资比例重新分配”。注册会计师在审计中如果遇到此种情况时，或提请企业予以调整规范，或予以披露。

　　土地出让金的核算问题

　　在实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让金支付后立即取得，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。我建议，土地出让金的核算可按以下三种情况分别作出处理：

　　1.土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，因此，可按土地使用权总价金额借记“无形资产”科目，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分贷记“其他应付款”科目。同时，土地成本按土地使用证上的使用期限作分期摊销。

　　2.土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。因土地出让金已全部结清，所以列无形资产后，不会再变动（除了摊销），问题是权证未取得，土地面积有时可能会与土地使用权证有出入。资产是指由过去交易或事项形成、为企业拥有或者控制并能给企业带来经济利益的资源。既然已列作无形资产，应当按一定的方法（一般是直线法）予以摊销。摊销年限可以按土地出让合同上规定的年限确定。届时，土地面积按照实际进行调整。

　　3.土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。对此，存在两种观点：一种观点认为，既然权证未取得，土地使用年限不能确定，款项亦未支付完毕，作挂账处理较妥；第二种观点认为，虽然权证未取得，但土地使用权已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未办理竣工决算手续的会计处理，应当暂估入账，并按暂估入账数及暂估的使用年限开始摊销，待权证取得后，再在土地使用权的剩余年限内作调整。这样处理，比较符合会计的真实性原则和稳健性原则。

　　此外，受让土地的折扣（优惠）的会计处理，也是值得讨论的问题。有的企业在公司制改组过程中，地方政府为了支持企业公司制改组（有的主要是为了公司上市），在企业受让土地时给予一定比例的折扣（优惠）。对这部分折扣如何处理，目前有两种意见：一是将它视作土地管理部门（包括土地储备中心）给予企业的一种捐赠，列作资本公积。作此会计处理的前提就是在土地出让合同中明确该等土地的单价、折扣、净值等数额，并承诺该等折扣归企业所有，土地管理部门不再享有，以土地原值借记“无形资产——土地使用权”科目，并以实际付款数额，贷记“银行存款”科目，以两者差额（折扣）贷记“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目。二是将它视作一般交易中的销售折让。土地使用权按实际支付金额入账，不产生资本公积。作此会计处理的前提是在土地出让合同中并没有明确土地原值、折扣、净值等数字和土地管理部门的书面承诺，只列了折扣后的数额。