摘　要：合并会计报表作为财务会计三大难题，这几年经历了重大变化，各国会计准则制定委员会纷纷对合并报表的理论进行了重新的反思和整理，我国也对合并报表的理论进行了积极的修订和补充。基于此，本文拟在目前国际上通用的三种合并理论比较的基础之上，提出适合我国的合并财务报表理论。

　　关键词：合并会计报表；所有者观；主体观；母公司观

　　1　合并会计报表三大理论

　　1 1　合并会计报表的所有者观

　　所有者观亦业主观，是业主理论在合并报表中的具体运用。业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个不可分割的完整的统一体。从现代企业产权理论的角度来看，业主理论强调的是终极财产权。基于这种观点，所有者观主张比例合并法。即当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际持有的子公司的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。对非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也应按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并报表上不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”。

　　在所有者观下，编制的合并会计报表强调的是实际拥有和被拥有关系，而不是控制和被控制关系，缺乏实质性的经济意义，也有悖于“实质重于形式”的原则。同时，对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并及摊销，从而采用了双重计价（对母公司所持股权部分采用公允价值，对少数股东所持有股权部分则采用账面价值）。

　　1 2　合并会计报表的主体观

　　主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从现代企业产权理论的角度来看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权，其强调的是控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系。具体说，当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并；在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。母公司末实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，在合并资产负债表上作为合并所有者权益的一个项目单独列示；少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映。也就是说，在合并会计报表上会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。

　　在主体观下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。同时对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，采用了完全合并法，弥补了比例合并法的双重计价的局限性。

　　但主体观也并非完美无缺，理论界对其的批评也不断。概括起来有两点：

　　第一，主体观的商誉的计算原理存在缺点。在主体观下，商誉的计算原理如下：

　　商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产的公允价值

　　其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例

　　采用上述公式有一个隐含假定条件即子公司的少数股东愿意支付与母公司（控股股东）相同的价格来购买其持有的股权。由于少数股东并没有掌握控制权，无法控制或影响子公司的运作，当然不会愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。所以只有母公司才愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权。

　　所以有学者提出母公司只确认其所持有股权的商誉，即按所有者观确认商誉。一方面按持股比例确认商誉，又会出现双重计价问题，另一方面也歪曲了商誉的真实含义。商誉是一个企业作为整体获得超额利润的能力，人为分解获取超额利润的能力，商誉也就不存在了。

　　第二，对于合并报表的编制目的，有学者认为，少数股东只持有子公司小比例的股权，并没有持有母公司的股权，它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，因而，合并报表对少数股东毫无意义，毫无相关。这种观点显然有失偏颇。即使没有任何的经济往来，作为子公司经营的一部分的母子公司之间的经济利益的流动必然会影响到少数股东的利益，少数股东需要这部分信息来做出是否继续投资或者减少投资等决策。所以说，合并报表信息对少数股东并不是毫无意义，毫不相关的。

　　1 3　合并会计报表的母公司观

　　严格地说，母公司观没有属于自己独立的、自成体系的理论基础，而仅仅是对所有者观和主体观的折衷。母公司观的立论基础既有业主理论的成分，也有主体理论的色彩。具体到在合并会计报表中的运用，母公司观是通过对所有者观和主体观“扬长避短”，继承了所有者观的合理内核，同时吸收了主体观的合理外延而形成的。比如，在合并会计报表目的方面，母公司观采纳了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论；在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有者观和主体观的折衷和修正，既反对所有者观将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对主体观全额确认子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者观的稳健惯例。

　　2　我国未来合并会计报表理论的选择

　　从整体上看，我国目前的合并会计表更为侧重的是母公司现有所有权观。但笔者认为，我国在未来选择合并会计报表理论时，应以经济实体观为主。其理由如下：

　　从现代企业制度产权关系看，主体观是会计报表合并理论的必然选择。现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，这与会计理论的主体假设相吻合。业主观的合并理论认为会计主体与企业终极所有者是形式上而非实质上的分离，与会计主体假设相背离，也无法通过会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，则由于其不一致的、逻辑性不强的理论基础而决定了其只能是目前会计环境不适合、会计制度不完善的权宜之计，不可能作为合并会计长期发展的坚实基础。对于同一笔少数股东权益，母公司理论在报表中将其安排在负债项下，而主体理论在报表中将其安排在所有者权益下，作为合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。对于同一股东收益，母公司理论在报表中将其安排在费用项下，而经济实体理论将其安排在净收益中单独列报，少数股东损益不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相符的。

　　从当前国际经济形势看，股份公司的股权会越来越分散，少数股东与母公司之间持股比例的差距也会越来越小。在新经济情况下，只有主体观理论才能不偏不倚地维持股比例，相差并不是所有股东提供这个合并整体的财务信息。从国际上看主体观成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。随着我国加入WTO和经济的全球化，会计的国际化在所难免。值得注意的是美国财务会计准则委员会1995年发布的合并报表《征求意见稿》及其修正文稿中，都建议采用实体法，这也反映了经济形势可能出现的新变化。

　　在主体观下，编制合并报表的目的是满足所有股东信息的需要，这种开放型的合并会计报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。从计价基础上看，主体观可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。

　　〔参考文献〕

　　〔1〕　黄世忠 合并会计报表若干理论问题探讨 会计研究，2001

　　〔2〕　注册会计师全国统一考试指定辅导教材 会计 中国财政经济出版社，2003

　　〔3〕　财政部 合并会计报表暂行条例，1995

　　〔4〕　王治安 合并会计报表，中国财政经济出版社，1995