一、历史成本计量与现时成本计量是建立在时态观基础上的相对应的概念

　　美国财务会计准则委员会（FASB）在第5号财务会计概念公告（SFAC5）（1984）《企业财务报表的确认和计量》中列举了五种计量属性，即历史成本、重置成本、现时市价、可变现净值、现值。后四种属性均属于与历史成本相对应的现时成本（现时价值）的表现形式。现时市价是企业取得资产（或承担负债）的原始交易时日的交易价格，是对所取得的资产（或所承担的负债）的初始计量。重置成本和可变现净值都是在会计报表时日（或入账后的任何时日）对资产（或负债）的重新计量（重估价）方式。重置成本是指企业需要重置的资产项目，如原材料、商品等的现时市场购入价。可变现净值则是指企业需要售出的资产项目，如产品、在产品等的现时市场脱手价减去处置成本的部分。未来现金流量现值是在未来现金流量的确定性和估计值无可置疑、折现率被普遍认为能体现资产回报率的情况下，作为估计现时市价的近似值。因此，本文把后四种计量属性都归入现时成本计量概念的范畴，使之与历史成本计量概念相对应。

　　历史成本计量与现时成本计量之所以被公认为一对相对应且相对立的概念，是因为它们都是建立在时态观基础上的，长期以来并未受到质疑。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。“成本与市价孰低”规则在有价证券和存货计价上对历史成本计量模式打开一个“缺口”，使得历史成本计量模式不再那么纯粹了。20世纪70年代全球性的持续通货膨胀曾使历史成本计量模式摇摇欲坠，现时成本计量模式大有取而代之之势。但20世纪80年代中期以来，全球性的持续通货膨胀已被发达国家和新兴的发展中国家所遏制，历史成本计量模式（尽管是不纯粹的）又保住了其作为单一计量模式的地位。

　　这里还值得补充的是以下一些观点：①历史成本是指据以入账的原始交易价格，账面价值是历史成本最确切的表述，传统的会计报表的单一计量基础是历史成本，计量的单一性对会计报表的可比性是至关重要的，计量的多元性必然损害会计报表的可比性。②历史成本计量和现时成本计量之间是一种“非此即彼”的关系，因为它们是以不同时点作为计量基础的，所依据的是原始交易时日或会计报表时日的市场交易价格（或近似值）。

　　二、公允价值计量与历史成本计量是建立在不同概念基础上的相关但不相对应的概念

　　国际会计准则委员会（IASC）对公允价值所下的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美、英等国的准则制定机构也对公允价值下了类似的定义，如FASB所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额。”英国会计准则委员会（ASB）为金融工具公允价值所下的定义为：“在公平交易中，亦即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（该金融资产或金融负债）的金额。”纵观以上定义，笔者认为：

　　1.从定义的表述上看，公允价值计量概念并不是建立在时态观基础上的，它与历史成本计量概念不属于同一层面，不是相对应且相对立的概念。只有在FASB的定义中提到现时交易，可以说是考虑到了计量的时态观。

　　2.公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。IASC虽然不像FASB和ASB那样在定义中把强制性交易价格和清算拍卖价格排除在公允价值之外，但在国际会计准则第39号（IAS39）中就明确指出：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。”

　　3.除了在强制性交易和企业清算或部分清算（某些下属机构的清算）中将采用强制价格或清算价格外，其余的交易都应当采用公允价值。人们最关注的常常是关联方交易，特别是关联方的资本交易、非货币性交易、企业并购交易、资产租赁交易、金融工具交易等的计价是否公允。在这些交易中，交易双方要熟悉市场情况，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人作出最终决定，定义中所说的“自愿”，在实务操作中就蕴含了这层涵义。

　　4.上述的2、3两点，充分说明了公允价值计量概念的提出并不是基于时态观的考虑，但计量问题是与特定时点相联系的。单从公允价值的定义看，它可以与现时成本相联系，也可以与历史成本相联系。FASB在SFAC7（2000）《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中就指出：若无反证，历史成本也可以是（过去的）公允价值；但在原始交易时日，交易成本总是按现时（当时）市价计量的，FASB的定义中就指出它是现时交易金额；在会计报表时日（或入账后的任何时日），公允价值不再是原始交易价格（历史成本），而是要按报表时日的市价重新计量，所以，公允价值计量就蕴含了初始计量和后续计量问题。就此而言，公允价值计量就只与现时成本计量相联系了。可以说，公允价值就是公允的现时价值。从而，它与历史成本也就成为相关的概念，但不像历史成本计量与现时成本计量那样是一对相对应且相对立的概念。说到底，还是由于公允价值计量与历史成本计量不是建立在同一层面上的原因。

　　5.公允价值决不是一个独立的新的计量属性。FASB在SFAC7中认为：“SFAC5中所描述的某些计量属性可能和公允价值是一致的。”笔者对把公允价值视为计量属性并不是持有异议，而是认为，它不会与各种计量属性不相联系，或者说，公允价值的概念实际上已“嵌入”了各种计量属性，使公允价值成为一种复合（或综合）的计量属性。然而，为了凸显在当前令人关注的多种交易中的实际交易价格是否公允的需要，在规范会计实务的准则中，却不得不扬弃表述计量属性所惯用的时态观，广泛使用了“公允价值”这个概念，来与“历史成本”概念相并提。笔者认为，这在概念依据上是混淆不清的，也许这正是导致不同见解的根源。

　　三、历史成本计量模式、混合计量模式与公允价值计量模式

　　严格地说，已经不存在任何纯粹的会计计量模式，而只存在以某种计量属性为主、辅以其他计量属性的会计计量模式。前已述及，历史成本计量作为一种单一的计量模式，实际上已经夹杂了对某些资产项目的现时成本计量，当前则夹杂了对不少资产项目的公允价值计量。如资产减值准备的计提；在企业购并中对子公司的账面净资产改按公允价值全面反映，而不论购买的是子公司的全部资产还是部分资产；改变按历史成本摊销商誉的方法为测试其减值损失的方法，只有在商誉的账面金额超过其公允价值的年度，才确认其减值；在开发金融工具会计准则的过程中以公允价值来计量衍生工具乃至全部金融工具的趋势；在关联方交易、非货币性交易、资产租赁交易等诸多交易中必须按规定采用公允价值，必然使历史成本计量难以保持其为单一计量模式的主导地位。历史成本计量和公允价值计量并用的混合计量的多元模式已经是无可争辩的现实，如何解决好会计报表可比性的问题已经引起国际会计界的关注。

　　笔者认为，技术创新和金融创新是推动公允价值计量的两大因素。对大型企业和小型企业的区分，规模（特别是以财务资本为标志的规模）不再是主要的依据，其生产工艺、技术的高新程度以及参与国内乃至国际资本市场和货币市场的投融资活动的程度才是主要的依据。使用高新技术和积极参与金融市场，特别是在资本市场活动的大型企业将从混合计量模式走向以公允价值计量为主、辅以历史成本计量的单一计量模式（正像历史成本计量模式也不那么纯粹一样）；使用一般工艺技术的劳动密集型和不积极参与资本市场活动（仅限于向银行融资）的小型企业则保持以历史成本计量为主、辅以公允价值计量的单一计量模式。因此，从不得已而采用的混合计量模式回归单一计量模式（尽管是不纯粹的），正是出于保证会计报表信息可比性的需要。

　　四、金融工具会计与公允价值计量

　　公允价值计量将取代历史成本计量而成为21世纪的主要计量模式，主要是由于对金融工具、特别是衍生工具的计量需要。IASC和FASB在开发金融工具会计准则的过程中，都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标。如IASC在其与加拿大特许会计师协会（CICA）联合组建的金融工具项目指导委员会（SCFI），于1997年发布的《金融资产和金融负债的会计处理》中就提出：“以公允价值计量所有金融资产和金融负债，对于获得一致并相关的信息是必须的。”FASB在1998年发布的第133号财务会计准则（FAS133）《衍生工具和套期保值活动的会计处理》中也明确提出：“公允价值是计量金融工具最佳的计量属性，对衍生工具而言则是唯一相关的计量属性。”由IASC的代表任主席、13国准则制定机构代表参加的金融工具国际联合工作组（JWG），在2000年发布的《准则草案和结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》征求意见稿中，更明确地主张以公允价值计量所有金融工具，相应地要废止IAS39和FAS133允许的在金融工具会计计量中并用公允价值计量与历史成本计量的混合计量模式，取消套期会计，加强会计估计，并相应地修订了公允价值的定义。

　　现行的IAS39和FAS133之所以都是过渡性和暂时性的准则，就是因为它们允许采用混合计量模式。而允许采用混合计量模式，正是由于在公允价值计量不可靠（缺乏现时市价又不能可靠估计）的情况下，不得已而仍然采用历史成本计量。能否突破这个瓶颈，取决于以下两个方面：①资本市场的发达和完善程度。发达国家具有相对有效的证券市场，证券的现时市价被视为可以代表企业权益证券和债券的公允价值；新兴的转型期国家的证券市场只可能弱势有效，证券价格常被投机操作所左右，更不用说相对落后的发展中国家的证券市场了，所以即使证券的现时市价也可能是欠公允的，加上诸多未上市的金融资产和金融负债项目，就只可能采用混合计量模式或者历史成本计量模式，而不能不切实际地采用公允价值计量模式。②计价技术的开发和利用程度。现值计价技术近20年来在概念框架和实用技术上都得到了长足的发展，颇有足以应对未来现金流量在金额和时间上的不确定问题的趋势，FASB经过12年多的努力终于在2000年发布了SFAC7，给人颇多启迪，IASB也把现值会计列入了准则制定规划；SFAC7中建议的折现现金流量分析法以及被誉为金融理论经典之一的Black－Scholes期权定价模型的实际运用，为现值计价技术开辟了前进的道路，但由于理论价值重于实用价值，很多现实因素将制约其在运用中的可靠性。如果现值计价技术在发达国家可以作为计价技术的先驱，那么在其他环境条件下使用这一计价技术则需要审慎考虑。然而，计价技术的发展与运用，将是会计计量中不可逆转的趋势。在复杂的具有预期性的交易（如衍生金融工具交易）中，历史成本计量已难以胜任，以市场价格为基础的重置成本和可变现净值等计量属性也往往失去其依据。计价技术本身是一种会计估计方法，是专业智慧的结晶。由此看来，这正是促使JWG在该征求意见稿中对“公允价值”下了一个与现行准则不尽相同的新定义的背景。

　　“公允价值是指在计量日，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易出售一项资产时企业应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计。”这个定义的最显著的特点是凸显了价格估计这一概念。还值得提出的是，在该定义中标明“计量日”，更明确地考虑了计量属性的时态观：“由正常的商业考虑推动的”也比“熟悉情况的当事人自愿据以进行”表述佳。因为后者把当事人界定为实际交易者，而前者则不局限于实际交易者。