[摘　要]会计政策选择包括制定层面的会计政策选择和执行层面的会计政策选择。本文在深化会计的经济后果论的基础上，从需求与供给两个方面对企业会计政策选择行为展开研究，指出根据耗散结构理论，提高会计政策制定的广泛参与度，使会计政策制定机构成为一个远离平衡态的开放系统，可以有效地完善会计政策选择机制。

　　[关键词]会计政策选择；经济后果；需求；供给；耗散结构

　　一、引言

　　会计政策选择的涵义有狭义与广义之分。狭义的会计政策选择是指企业管理层在会计核算时选择具体原则以及具体会计处理方法的一种企业内部行为。它是执行层面的会计政策选择行为。广义的会计政策选择除包括其狭义的涵义外，还指企业管理层通过各种手段干预会计准则和会计制度的制定过程，使会计政策的制定朝其预期的方向发展。它是制定层面的会计政策选择。可见，广义的会计政策选择既包括执行层面的会计政策选择，又包括制定层面的会计政策选择。笔者认为，经济生活中存在会计政策选择需求与会计政策选择供给，并且执行层面的会计政策选择与制定层面的会计政策选择是相互影响的。只有把“需求”与“供给”联系起来、把“执行”与“制定”结合起来进行研究，才能全面地理解会计政策选择，进而找到治理会计政策选择中的机会主义的对策。

　　二、会计政策选择研究的理论基础

　　会计的经济后果论是会计政策选择研究的理论基础。经济后果论是会计学家泽弗在其一篇著名论文中首先明确提出的，是与“技术论”相对立的一种理论。“技术论”认为，会计是一种纯客观的技术性范畴，它和自然科学一样，具有真理性。而“经济后果论”认为，会计不是一种纯客观的技术性范畴，它具有经济后果性。所谓会计的经济后果性，不同学者因研究问题的角度不同，对其有不同的表述，主要的表述如下：（1）遵循会计准则编制的财务报告所披露的会计信息会影响各个利益集团的决策行为和既得利益[1]；（2）不论有效证券市场理论的含意如何，会计政策的选择会影响公司的价值[2]；（3）不同的会计准则和不同的会计程序导致各个主体不同的利益分配格局[3].（4）会计准则在一定程度上增加了会计信息的透明度，限制了企业经营者对会计政策的可选择性[4].这些表述有一个共同点，即它们都将会计的经济后果性与会计政策（包括会计准则与会计程序）、会计政策选择联系在一起。归纳起来，它们表达了两个方面的涵义：一方面，会计的经济后果性通过企业会计政策选择来体现；另一方面，会计的经济后果性影响了企业会计政策选择。可以说，如果会计没有经济后果性，就不会有会计政策选择，因而将经济后果论作为会计政策选择研究的理论基础是有充分依据的。

　　经济后果论与有效资本市场假说似乎有矛盾。根据有效资本市场假说，在一个半强式有效市场中，投资者能识别不影响现金流量的不同会计政策的差异，并能进行调整，即不影响现金流量的会计政策选择不会影响企业的市场价值，不应该引起各方的反应。例如，某企业采用的折旧方法由加速折旧法变为直线法，它本身并不影响企业的现金流量，也不会影响所得税的支付（因为税务部门有自己的折旧规定），只会影响企业的报告净利润。经济后果论认为，这项会计政策选择是有影响的，不论它是否影响现金流量。而有效市场理论认为，这项选择是无关紧要的。对此，笔者认为：（1）有效资本市场假说在特定时期或特定条件下不完全适用。（2）即使有效资本市场假说完全成立，也不能否定会计的经济后果论。企业市场价值不能完全等同于会计准则的经济后果性，或者说，会计的经济后果性并不仅仅局限于企业的市场价值的变动。

　　三、会计政策选择的需求

　　企业管理层是会计政策选择的执行者。既然会计的经济后果性需要通过会计政策选择来实现，企业管理层在进行会计政策选择时就不可能不考虑自身利益。

　　1 有管理报酬契约的企业，企业管理层的报酬通常会和会计利润相挂钩，而会计政策影响会计利润，企业管理层就会通过会计政策选择来实现自身的目的。实证研究表明，若其他条件不变，在实施分红计划的公司中，经理人员更有可能选择将报告收益从未来期间转至当期的会计政策[5].

　　2 有债务契约的企业，若债务契约中有以会计数据定义的违约行为，企业管理层将愿意选择可增加资产或收入以及减少负债和费用的会计政策（亦即不再遵循稳健性原则）。如果在某种会计政策下预期将发生违约行为，企业管理层便会重新选择会计政策，以避免这种违约行为的发生。实证研究表明，若其他条件不变，企业越有可能违反以会计数据为基础的债务契约条款时，企业管理层就越有可能选择将未来报告收益转至当期的会计政策[5].

　　3 经济学家把政治活动视为财富转移的竞争，财富转移最直接的方式是税收，因此，所得税是企业要承担的政治成本之一。企业要想使其承担的政治成本降低，必然选择可降低报告盈利的会计政策。况且较低的盈利会减少政府采取不利于企业的行为和增加政府对企业进行补贴的可能性。实证研究表明，若其他条件不变，企业的政治成本越大，企业管理层就越有可能选择将报告收益从当期递延转至以后各期的会计程序[5].可见，有管理报酬契约的企业、有债务契约的企业、有政治成本的企业，都存在执行层面的会计政策选择需求。

　　现在的问题是，我国上市公司管理层几乎不进行制定层面的会计政策选择，或者说管理层对可能影响其利益的会计准则的制定保持较为消极的态度[4].这种反常现象，该作何解释呢？对此，笔者的初步思考是，企业会计政策选择是要发生成本的，并且在我国制定层面会计政策选择的成本大、执行层面会计政策选择成本小，企业管理层首选的是执行层面会计政策选择。只有当执行层面会计政策选择的需求不能得到满足、且执行层面会计政策选择的成本越来越大时，企业管理层才会转向制定层面的会计政策选择。现实情况表明，在我国，企业管理层的执行层面会计政策选择的需求得到了极大的满足，造成了他们对制定层面会计政策选择需求的不足。

　　四、会计政策选择的供给

　　早期的会计政策选择的供给几乎完全被企业管理层控制，这时的会计政策选择供给是执行层面的供给，是企业内部的供给，是隐秘的供给。在这种情况下，客观上需要有一套公认的会计政策去规范企业相互之间的会计信息的交流活动。由于从客观上来说，会计制度的制定不可能由所有企业共同制定，因此，政府介入就成为了一种较好的方式。因为政府具有强制比较优势，可以节约交易费用，各利益相关者可以通过民主政治程序来发表意见以维护自身的利益。这样，会计政策的制定权就由企业管理层转移到了政府手中。

　　会计政策制定权的变迁，表明会计政策选择供给方式发生了变化。此时会计政策选择供给表现为制定层面的供给。它是企业外部的供给，是公开的供给，同时也是有限制的供给。学术界有一种观点认为，会计准则限制了企业管理层会计政策选择的自由度。笔者认为，与其说会计准则限制了企业管理层会计政策选择的自由度，不如说会计准则增加了会计政策供给的透明度，规范了会计选择供给方式，减少了会计政策选择供给量。

　　可见，由非正式的会计政策过渡到正式的会计政策（会计准则）、会计政策的制定权由企业管理层转移到政府手中的过程，就是会计政策供给由执行层面向制定层面变迁的过程，是人们节约交易费用、从个人理性走向集体理性的过程。

　　五、会计政策选择机制的完善

　　关于制定层面会计政策选择，学术界有一种观点，认为应减少会计政策选择的供给。例如，有学者认为，应参照国际惯例的趋势，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围[6].笔者不赞同这一观点，理由是：从前面关于“供给”的研究中不难发现，会计政策选择的供给主要是受需求驱动的，供给量已经小于需求量了，如果再减少会计政策选择的供给，只能造成更大程度的供不应求，为供给方带来更大的好处。笔者的观点是，借鉴美国会计准则制定的“充分程序”，理解并尊重企业干预会计准则制定的行为、积极鼓励企业参与到会计准则制定过程中来，将会计准则制定机构建设成一个开放的系统，以完善会计准则的制定。

　　在这里，笔者打算用耗散结构理论来阐释上述观点。耗散结构理论是比利时布鲁塞尔学派领导人普利戈金创立的。所谓耗散结构，就是指一个远离平衡态的开放系统，通过不断与外界交换物质、能量与信息，在外界条件变化达到某一特定阈值时，系统就会发生自组织现象，即由原来的无序状态转变为时间上、空间上、功能上的有序状态。耗散结构与孤立系统、封闭系统截然不同，它是远离平衡态的一种结构。耗散结构之所以能够远离平衡态，就是因为在与外界不断交换能量和信息的过程中，外界能够输入负熵流，抵减系统熵值的增加，使系统成为一个自组织系统。但是，仅仅是开放系统并不能保证形成这种结构。只有当系统的各种元素之间存在着非线性作用机制，并且远离平衡态，耗散结构才会形成。所以非平衡、非线性相互作用是形成耗散结构的根本原因。

　　根据耗散结构理论，如果会计准则制定机构是一个孤立系统或封闭系统，不允许企业参与到会计准则制定过程中来，则外部没有或者很少有负熵流入系统，系统熵值不断增加，会导致系统进入一种无序的混乱状态。反之，如果将会计准则制定机构建设成一个开放的系统，积极鼓励企业参与到会计准则制定过程中来，这些企业之间相互博弈，产生一种非线性作用机制作用于系统，则有负熵流入系统，系统熵值就趋向于不断减少。当系统的负熵流足够大到某一阈值时，系统就会发生自组织现象， 形成耗散结构，这时会计政策选择的供给就会被严格限定在一种合理的、理性的程度上。

　　关于执行层面会计政策选择问题，可以采取措施增大执行层面会计政策选择成本，当执行层面会计政策选择成本足够大时，执行层面会计政策选择的需求将向制定层面会计政策选择的需求转化，这样反而有利于实施“充分程序”，有利于制定层面的会计政策选择。可见，这两个层面是相互联系、相互影响的。而要增大执行层面会计政策选择的成本，关键是要保持注册会计师的独立性，防止企业管理层与注册会计师合谋。这方面的研究比较多，成果已被人们接受，在此不赘述。

　　[参考文献]

　　[1]Zeff.Theriseofeconomicconsequences[J].TheJournalofAc countancy. 1978（12）：5663.

　　[2]WilliamRS.Financialaccountingtheory[M].Prentice HallInc，1999.

　　[3]黄文锋。论会计准则的经济后果[J].财务与会计导刊，2003（10）：36.

　　[4]杜兴强。我国上市公司管理层对会计准则制定的态度及对策探讨[J].会计研究，2003（7）：16.

　　[5]Watts，Zimmerman.Positiveaccountingtheory[M].Prentice HallInc.1986.

　　[6]唐松华。企业会计政策选择的经济学分析[J].会计研究，2000（3）：23.