摘要：收益指标是财务报表使用者特别是投资人最为关心的会计信息。历史成本原则、实现原则、配比原则是传统收益确定模式的重要支柱。全面收益突破了实现原则，更好地体现了权责发生制原则的要求，并在会计确认中坚持了适当稳健的原则，有利于提供与信息使用者决策相关的可靠信息。

　　关键词：全面收益；实现原则；权责发生制原则

　　根据传统会计学观点，收益又可称为利润或盈利。一些西方会计学者认为，收益应是企业在一个会计期间内资产的净增加，因此可用资产的增减来定义收益。这样，收入可表现为一个会计期间内资产的增加或负债的减少，费用可表现为资产的减少或负债的增加。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年提出了盈利和全面收益两个不同概念。根据FASB的观点，盈利是指现行会计实务中的净收益，全面收益包括净收益和其他全面收益（前者是已实现的，后者是未实现的）。如果会计对全部资产和负债都用历史成本计量，则全面收益等于传统会计收益。

　　一、传统会计收益确定模式

　　历史成本原则和实现原则是传统收益确定模式的重要支柱。

　　按照历史成本原则，资产应按照取得时的实际成本入账，并在持有过程中保持账面价值不变。资产按照历史成本计价后，可通过折旧、摊销等方式逐期转为费用，因此可以说，费用就是已经耗费的历史成本。按历史成本记录和报告各项交易已成为会计惯例，原因在于，历史成本是各项资产实际发生的成本，有可以验证的客观依据，比较可靠，便于确定和核对，而且由于不考虑资产价值的变化，也可以减化核算工作量。历史成本原则并非完美无缺。由于历史成本计价原则不考虑资产价值的变化，当发生通货膨胀或在物价发生较大变化的情况下，已经入账的资产价值与其实际价值会发生很大偏离，在这种情况下，再将已经入账的资产价值转为费用，既不能如实反映资产价值，也不能恰当地计算确定企业的收益。

　　实现原则规定了收入确认和报告的时间，决定了收益确认的时点。按照传统会计惯例，收入的确认要满足以下两个条件，一是商品的所有权已经转移或劳务已经提供，二是已经收取了现金或取得了收取现金的凭据，即收入应在销售完成时确认。正如美国会计原则委员会（APB）在第4号报告中指出，“实现”一般是指符合下列两个条件：盈利过程已经完成或实际上已经完成；交换行为确已发生，即使尚未取得货款，但只要具备收现的权利，仍可确认收入。在国际会计准则和英美等国的会计准则中，都认为判断销售商品交易是否已经完成的标志是销货方是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是否保留通常与所有权相联系的继续管理权，是否仍对已售出的商品实施控制。我国《企业会计准则—收入》规定，销售商品的收入、提供劳务收入均应在同时满足相关条件要求时才能予以确认。对让渡资产使用权收入和建造合同收入也作了相应规定。因此说我国采用的是更严格的实现原则。

　　实现原则也存在不足之处。实现原则是在损益表中确认收入和盈利的标准，因此，许多有用的信息，凡不能可靠计量，如自创商誉和人力资源等就被排除在财务报表之外。这从一个侧面说明了实现原则不能全面反映相关信息的缺陷，而会计信息的使用者总是要求既有可靠性，又有相关性。

　　配比原则强调费用与收入之间的因果关系，配比原则的基本要求是费用必须联系收入在相同期间予以确认。就是说收入按实现原则在某一期间确认，与收入有关的费用必须同期予以确认。

　　稳健原则是传统收益确定的一项重要惯例。传统会计将稳健原则表述为预见所有可能的损失，但不预期任何不确定的收益。运用稳健原则必然对收益确定产生影响，比如企业持有某项资产的过程中，资产的市价可能发生变动，当市价高于历史成本时，资产仍需按历史成本列示，不能确认由此发生的利得；而当资产的市价跌至成本以下，则可调减资产账面价值，确认发生的损失。由于稳健性原则应用带有的局限性，20世纪80年代以来，西方会计中对稳健原则应用有了一定变化，不再片面强调预计可能的损失而不预计可能的收入，一个会计期间的稳健性可能导致下一会计期间的不稳健。所以，人们对稳健性的看法已从蓄意地低估净资产转变为尽量勿高估收益或资产（不低估负债或费用）。

　　总之，历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健原则构成了传统收益确定模式的基础。历史成本原则决定收益计量的属性，实现———配比原则决定收益确认和报告的时点，稳健原则是在确认费用或损失时对历史成本原则和实现———配比原则的修正。运用历史成本原则、实现———配比原则和稳健原则的结果就是不确认未实现的价值增值。

　　二、全面收益与损益确认模式

　　传统收益确定模式已经发生了一些变化，现行会计实务已经不能简单地被描述为严格的历史成本计量模式，更确切地说，而是以历史成本为主的多种计量属性并用的混合计量模式，现行收益表也不能被认为是以实现和配比作为唯一的确认基础。

　　按照历史成本原则，资产始终按业务发生时的成本计量，不能确认持产损益；按照实现原则和配比原则，收益表不反映那些价值已经发生了变化但尚未实现的事项或情况的影响；按照稳健原则，收益表只确认预计的损失，不能确认预计的收益，即对未来发生的交易或事项不予确认。采用全面收益理论，可以更好地体现实现原则、配比原则、稳健原则和权责发生制原则。

　　（一）全面收益与实现原则

　　会计的主要目标是提供相关可靠的会计信息。实现原则是现行收益确定最为重要的惯例，可以提供客观和可靠的会计信息。但从决策相关性考虑，实现原则导致了价值增值期间与收益报告期间相分离的固有缺陷，比如证券投资价格上涨、企业商誉的增加、资产价格变化产生的利得以及汇率变动形成的折算差额等，根据实现原则，都无法在收益表中及时得到确认。凡此种种，都表明了实现原则的局限性。FASB扩大了实现原则的涵义，承认收入和利得可以通过“可实现”来确认。对于某些未实现的净资产变动（指收入或持有资产有可靠证据证明可以转换成现金或现金要求权，但转换的时间或金额具有一定程度上的不确定性），也可以在全面收益中进行确认。这一观点是对传统会计实务的重大突破，反映了FASB对于收益确认的新观念，不再坚持实现是确认收入和利得的唯一条件。

　　从决策有用性的角度考虑，有人主张为了提高收益信息的相关性，可将不确定性降低到可以忍受的水平。比如程春晖博士提出，在目前条件下，对于大部分产品，仍坚持按照实现原则确认产品销售收入；对于某些具有稳定市场价格且不难转换的资产，如贵金属、在可流通证券上的投资等，可以提前到销售前（即可实现时）确认收入或利得；对于物价上涨或科技进步等因素带来的长期资产、无形资产及某些金融资产的增值，则应当在有足够证据（如同类或相同资产的市场价格以及独立公正的资产评估机构评估的价值）证明资产增值已经产生或已经形成时（尽管尚未实现）加以确认。因为这些资产对企业具有长期的影响，在价值增值期间不予确认，推迟到实现期间确认，往往影响信息的时效性，而且把多年累积下来的巨大增值在实现期间一次确认为当期收益，不仅严重歪曲实现期间的收益报告，也不利于真实、全面地反映各期的财务业绩。因此，尽管在产生或形成时而不是在实现时确认这些资产的增值，可能牺牲一点可靠性，但却能够给使用者提供更多的有用信息。

　　全面收益包括了可靠程度不同的三种收入或利得：已实现、可实现和未实现。全面收益要求将未实现的资产持有利得和已实现的收益都作为业绩来计量，要求将已实现的收益与未实现的收益分开列示，这样既突破了收益实现原则，又维护了实现原则。

　　全面收益也需要配比原则。但是，对于一些不适用公允价值的长期资产，如固定资产，无形资产等，在物价变动不大的情况下，则仍应采用合理配比的方式；但在资产价值变动较大的情况下，就必须以公允价值对资产、负债进行定期或不定期地重新计量。因此，全面收益更合理地采用了配比原则。

　　由于全面收益理论更好地体现了实现原则和配比原则，能及时全面地反映资产负债的全部价值变动，更有利于信息使用者全面评价企业的业绩，更准确评估企业的价值，因而提高了会计信息对决策的相关性。

　　（二）全面收益与权责发生制原则

　　权责发生制原则是整个会计系统的基础和起点。权责发生制原则要求及时以权利的形成和责任的发生为基础来确认所有会计要素的增减变动，而不是在收到或支付现金时才确认这种变动。具体到收入和利得要素的确认时，实现原则实质上要求在同时满足“权利已经增加或义务已经减少”和“已实现”这两个条件时确认收入和利得，实现原则并不完全符合权责发生制的要求，缩小了确认的时间范围。比如对于商誉的处理，在商誉出现时并不确认，而要在购并交易发生时才能确认，这实际上是以收付实现制为确认基础。因此，企业持有资产的增值，按照权责发生制与按照实现原则，其确认时点是不同的，对此应当在保证可靠性的前提下，对实现原则进行适当突破，确认未实现的利得和损失，以提高业绩信息的相关性和真实性。全面收益要求在权利（资产）和责任（负债）发生变动时对其加以确认，因此可以说，全面收益更好地贯彻了权责发生制原则。

　　（三）全面收益与稳健原则

　　稳健原则曾经是一项占支配地位的原则，是传统收益确定的一项重要惯例。长期以来因滥用稳健原则，使得财务报告产生了偏离，为此，人们主张会计确认应当坚持适当稳健原则，不管是利得还是损失，只要有足够的证据证明其发生和能可靠地加以计量，就应该及时确认。

　　全面收益正是坚持了适当稳健的原则，对收益的确认突破了实现原则，但也不能随意确认未实现的收入和利得，必须要有足够的证据证明其已经发生并能可靠地加以计量。可以说，全面收益使得稳健原则更趋合理性。

　　总之，实现原则重可靠、轻相关，而全面收益包括已实现、可实现、未实现的收益，突破了实现原则；按照实现原则，使得某些现行实务的处理没有严格执行权责发生制原则，而全面收益的确认将可实现或者某些未实现的收益包括在企业业绩中，更好地体现了权责发生制的要求；由于稳健原则的不恰当运用，使得财务报告偏离了中立、可比、一贯的信息要求，全面收益的确认坚持了适当稳健的原则，有利于提供与信息使用者决策相关的可靠信息。

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