[摘要]政府公共受托责任解除的根本途径是政府绩效信息的全面披露，但定量信息的缺乏制约了政府绩效评价理论与实务的发展。会计作为货币化的经济信息系统，具备提供定量信息的天生优势，本应为政府绩效评价提供数据支持。但现有的政府会计体系在绩效评价支持方面并未发挥出应有作用。因此，有必要以绩效评价为导向构建政府会计体系。

　　[关键词]政府会计 绩效评价导向 公共受托责任

　　从1993年1月5日美国颁布《政府绩效与成果法案》到2004年7月30日我国人事部推出“中国地方政府绩效评估体系”，各国政府和学术界对政府绩效评价的努力从未间断过。然而，如何利用政府会计系统为政府绩效评价提供支持，如何在政府绩效评价体系中引入定量会计信息，学者们鲜有研究。本文提出以绩效评价为导向构建政府会计体系①的框架性设想，试图理顺政府会计、绩效评价与公共受托责任三者的关系，并为我国政府会计改革寻求一个可供选择的切入点。

　　一、政府绩效信息的全面披露与评价：公共受托责任解除的关键

　　政府承担的公共受托责任不同于企业的经营受托责任。经营受托责任源于所有权与经营权的分离，而公共受托责任则源于民主社会制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企业以盈利为目标，委托人（股东）可以从企业披露的财务报告中获取投资回报率等财务指标以评价代理人（经理层）的业绩，从而解除代理人的经营受托责任。但政府公共受托责任的解除相对企业而言复杂得多，主要表现为以下方面：

　　其一，政府行为缺乏可观测性。选民与政府之间既存在委托与代理关系，又存在被管理与管理关系，这种强势代理人（政府）与弱势委托人（选民）的特殊委托-代理关系决定了选民在信息获取方面处于不利的地位。与企业中代理人（经理层）受外部竞争（经理人市场和产品市场竞争）制约不同②，同样作为代理人的政府缺少对委托-代理问题的自动约束机制。由于可观测性和市场自动约束机制的缺乏，选民不得不寻求某种信息披露机制，以便了解并制约政府的行为。

　　其二，政府目标与行为多元化。Hood（1995）等将政府的行为及目标归纳为服务于全体公民而非顾客；追求公共利益，而非自身利益；关注市场，但不限于市场，还关注宪法和法令、社会价值观、政治行为准则、职业标准和公民利益；强调社会服务等。政府行为的多元化要求政府信息披露机制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的内容既包括经济数据，又包括非经济数据。单纯依靠量化系统（如国民社会统计系统或政府会计系统等）难以完全满足选民对政府公共受托责任履行情况的信息需求③。

　　公共受托责任的上述特征决定了其披露与评价的复杂性，而绩效评价体系的建立能有效解决这一难题。政府绩效是政府行为及其结果的综合体现，它是公共受托责任履行情况的具体表现形式。政府绩效信息的披露既能弥补政府行为可观测性缺乏的问题，又能反映政府多元化行为及其结果的全貌。因此，政府（代理人）往往通过向选民（委托人）披露绩效信息，公开解释、说明其使用权力和资源的方式和效果。

　　而选民（委托人）则通过分析与评价政府绩效信息，对政府公共受托责任的履行情况进行考核。当政府绩效符合选民的预期或既定标准时，政府方可解除其承担的公共受托责任。可见，解除政府公共受托责任的关键应是绩效信息的全面披露与评价。

　　二、政府会计系统：定量绩效信息的重要来源

　　（一）政府会计系统对绩效评价的支持

　　Phillips（2004）等学者认为，定量绩效信息的缺乏已成为制约绩效评价理论与实务发展的瓶颈，脱离数据支持的评价体系无法准确地反映政府公共受托责任的履行情况。而政府会计恰好能弥补绩效评价体系的上述不足，这表现为：

　　一方面，政府财务报告是社会公众可以获取的、关于财产保管责任的唯一综合性报告。政府财务报告的披露在一定程度上解决了政府行为缺乏可观测性的问题，有助于社会公众评价政府及其官员的业绩。另一方面，会计作为一种货币化的经济信息系统，在提供定量财务信息方面具有天生优势。政府可控经济资源的存量、政府债务的规模及其结构、政府财政收入和公共支出等都可以通过会计系统采用特定方法（如权责发生制）提供的数据予以体现。会计系统能最大可能地解决现有政府绩效评价体系缺乏定量信息的瓶颈问题。此外，Pollitt（2000）等还认为，企业型的会计系统和基于此的财务分析体系能有效地为政府绩效评价提供支持，从而监察公共部门的委托-代理问题。

　　因此，在对政府会计系统进行必要改进的基础上，政府会计系统及其生成的财务报告能在最大程度上为利益相关者评价政府公共受托责任的履行情况（绩效）提供定量信息支持。

　　（二）政府绩效信息的会计视角

　　学者们的研究表明，政府绩效主要包括政府履责的整体能力、投入-产出与效率，以及成果（或效果）三个方面（Bromwich，1990；Mwita，2000等），其具体内容以及与政府会计的关系表现为：

　　1.政府履责的整体能力

　　政府整体能力的评价应以政府提供公共产品和服务的能力为核心展开，具体包括以下方面：一是政府向社会提供公共产品和服务的能力；二是政府因提供公共产品和服务而形成的各种债务、义务和承诺的规模与结构；三是政府用于履行这些债务、义务和承诺的资源存量及其补充；四是政府资源履行其债务、义务和承诺后的余额，该余额表示政府履责能力的可持续性；五是政府对所有可控制资源的管理，并使其保值增值的状况，这是政府履责能力得以保证的基础。

　　政府履责的整体能力得以正确评价的前提是政府会计系统能全面反映政府可控整体资源的总量与构成，③政府会计、统计等系统只能反映政府公共责任履行情况的某一方面，如会计系统主要反映政府活动中表现为经济数据的部分，但无法全面反映政府活动的所有方面，因此不能从根本上解除公共受托责任。

　　以及所有义务、承诺和社会责任的规模与结构，即政府会计系统能够完整披露政府资产、负债及净资产。

　　2.投入（或成本）、产出与效率政府在行使法定职能时会耗费经济资源。由于政府官员的不完全理性和个人私利，其在资源的投入方面可能存在无效或低效情况。因此，有必要比较投入与产出，考虑政府资源投入的使用效率。如果产出不变，投入减少，或者产出提高而投入不变，则表明政府投入资源的使用效率提高或投入资源的节约④。

　　政府投入-产出情况，以及资源使用效率的正确评价有赖于政府会计系统对项目成本（投入）和项目提供公共产品或服务（产出）的合理确认和准确计量。

　　3.成果（或效果）

　　成果与产出有密切联系，但又不同于产出，它表明政府项目的效力，或对社会福利、经济发展和环境质量等方面的宏观影响。成果评价是政府绩效评价中的难点，其衡量需要结合财务指标和非财务指标，还需要考虑项目结果与预定目标的差异。

　　成果可以通过产出与结果（政府项目的社会影响）的比较予以评价，如公共治安服务提供的数量（如新建警署的数量）与犯罪率下降的比例。成果的评价需要结合会计系统对产出的计量，以及社会统计体系中提供的非财务数据（如犯罪率等）。

　　三、政府会计体系的构建：以绩效评价为导向

　　会计目标的受托责任观认为，会计正是为了解除特定主体承担的受托责任而产生的。政府会计也不应例外，其存在的目的应是最大程度地解除政府的公共受托责任，并解决民主政府中存在的委托-代理问题。但现有的政府会计体系并未在公共受托责任的解除方面发挥出应有的作用⑤。公共受托责任解除的关键应在于政府绩效信息的全面披露与评价。因此，有必要以绩效评价为导向对现有政府会计体系进行改造。

　　（一）政府财务报告目标：提供绩效评价有用信息

　　政府会计系统生成会计信息有两大主要目的：一是解除公共受托责任；二是为政府的利益相关者提供决策有用信息。而这两者的实现都有赖于对政府绩效的评价。因此，政府财务报告的直接目标应该定位于提供绩效评价的有用信息。一些学者和政府会计准则制定机构⑥也持有相似的观点，认为政府财务报告的目标是帮助界定政府的公共受托责任和评价政府绩效。

　　（二）政府财务报告主体的界定：利益相关者绩效评价需求为导向

　　政府财务报告目标是以绩效评价为导向的，财务报告主体的界定也应该服从该目标的要求，其界定的关键在于该主体是否承担公共受托责任，是否存在绩效评价的信息需求。澳大利亚的《会计概念公告第1号——报告主体的界定》是值得借鉴的。该公告认为，报告主体的确定应以使用者信息需求为导向，只要能合理预期存在使用者的信息需求，其联邦政府、州政府、行政区政府、地方政府、政府各部门，以及被地方政府和政府各部门控制的某些主体均能被视为通用目的财务报告的主体（AASB，1990）。值得注意的是，虽然立法机构独立于行政性政府，但在更广范围内，立法机构作为整体政府的组成部分，受全体公民的委托监督行政机构，其公共受托责任的履行情况同样需要得到评价。因此，从存在绩效评价信息需求的角度来看，无论是狭义政府还是广义政府（包括立法机构），无论是政府基金、政府部门（单位）还是整体政府，只要该主体承担公共受托责任（不论是哪一层次的公共受托责任），并存在绩效评价的信息需求，就应被视为一个独立的政府报告主体。

　　（三）政府会计基础与会计要素的确认：应计制的适度引入

　　学者们的研究表明，应计制在反映和评价公共受托责任方面明显地优于现金制，而且越是从长期的观点以及政府责任的广泛性来评价政府，就越要实行彻底的应计制（陈小悦等，2005；陈胜群等，2002等）。但政府会计应计制的引入不是一蹴而就的，它应是一个对会计信息需求逐步增加的过程，其关注的重点在于是否需要应计制来增加政府财务报告的信息含量，以及应首先在哪些方面和哪些项目引入应计制，而不是简单地以应计制系统取代现金制系统。

　　在应计制的引入程度方面，应区别对待政府的行政型活动和商业型活动。对于目前政府行为中的商业型活动，因其与企业盈利行为相似，可以直接引入企业会计的应计制。但政府的非盈利性特征决定了商业型活动将逐步退出政府行为的范畴。因此，行政型活动才是政府行为的核心部分，它应分项、分活动、有步骤地引入应计制，其引入程度应考虑以下因素：一是绩效评价的需求性和迫切程度；二是对引入应计制的成本效益进行权衡；三是对称原则（政府资产与负债同等程度地引入应计制）的运用；四是计量难度对引入应计制的影响；五是国家安全等原因对引入应计制的限制⑦。

　　在应计制引入程度和绩效评价的要求下，政府会计要素应着重关注：

　　1.政府资产：非金融资产的确认与披露

　　政府资产是政府能够控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益（PSC，2003），它分为金融资产（financial assets）和非金融资产两大类。政府资产的确认主要应关注非金融资产的适当确认与披露问题。绝大部分国家在政府财务报告中仅要求确认金融资产，以反映政府清偿负债或承诺、或者为未来活动提供资金的能力。但金融资产仅仅是政府受托管理国家资源中的极小部分，大量的政府资产以非金融资产的形式存在，如不动产、厂场、基础设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。非金融资产源于各届政府项目的产出积累（如桥梁、公路等），以及祖先遗留或战争中获取（如历史遗迹），对其合理披露是评价政府资源管理绩效（维护、保值或增值情况）和产出效率的前提。因此，有必要在不影响国家安全的前提下⑧，结合上述应计制引入程度的因素，尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需计提折旧的资产还必须考虑折旧因素，以反映这些资产的耗费程度⑨。

　　2.政府负债：推定义务的确认与披露

　　政府负债代表政府需要履行的责任，通常是指由于过去事项而承担的现实义务，该义务的履行会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体（PSC，2003）。过去事项导致的现实义务有可能是法定义务，也可能是推定义务⑩。政府负债确认的关键问题在于是否确认与披露推定义务。目前多数国家仅确认法定义务产生的负债，如购买商品和服务产生的应付账款、应付工资等。而社会福利引致的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等导致的推定义务，因其产生时尚未发生法定义务⑾，往往未在政府财务报告中确认为负债。但相对于法定义务的确认范围而言，推定义务构成了政府社会责任的绝大部分，它们是政府履行社会公共管理职能的重要体现。在政府财务报告中恰当披露这些信息，对于政府财务报告能否足够透明、能否足以评价政府绩效，进而解除其公共受托责任，均至关重要。推定义务的处理可以借鉴国际会计师联合会公共部门委员会《社会政策会计》征求评论稿中的相关规定，考虑披露成本和绩效评价的需求，采用适当方式在表内或表外确认或披露政府推定义务。

　　3.政府净资产：体现政府履责能力的持续性

　　政府净资产是不应被忽视的重要会计要素⑿，它是政府资产扣除负债后的净额，它表示政府履行其公共责任的持续能力。当政府净资产为负时表示，政府现有资源无法履行当前和未来的义务与责任，需要通过征税等方式补充额外的经济资源。然而，净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。美国联邦政府财务报告纳入负债项目的范围比资产项目的范围要大得多⒀，这造成联邦财务报告披露的负的巨额净资产。但这并不能说明美国政府履行职责的持续能力受到了影响，负的巨额净资产源于负债与资产项目的非对称确认。因此，只有在政府资产和负债中合理运用对称原则，净资产项目才能提供正确的绩效信息，反映政府履行责任的持续能力。

　　4.政府费用与收入：确认范围的非对称性

　　政府并非为了取得收入才提供服务，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。

　　政府费用（资源消耗）应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理地确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。为了全面反映政府资源的总耗费，应按照应计制的要求，将政府所有的付现成本和非付现成本（如应计的折旧费等）都确认为费用。政府收入的确认范围相对费用较窄。政府收入（如税收）是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。基于此，政府不能采用企业的应计制基础确认收入，政府收入的可支配特性决定了政府只有在其有权动用该项资源时才能确认为收入⒁，而不是企业应计制所要求的取得收款权利就应确认收入。

　　（四）政府会计信息披露的方式与内容：满足利益相关者的绩效评价需求

　　政府及其利益相关者都有披露绩效信息的需求，政府期望通过绩效信息的披露解除受托责任，而利益相关者期望了解政府绩效情况以作出决策。但政府具有绝对信息优势的特征⒂以及行政官员受自利性的驱使，决定了其往往只是有选择地披露有利信息。为此，政府会计信息披露应关注以下问题：

　　第一，建立完善的政府信息公开体系和监督机制，提高利益相关者对政府财务报告的关注度，形成政府会计信息的需求市场，让市场需求成为政府会计改革的动力；第二，加强政府会计信息的可比性，包括政府商业型活动与企业的类似活动的比较、不同政府间的行政型活动比较，以及借鉴国际货币基金组织的《2001年财政统计手册》和《财政透明度手册》有关账户体系的规定，增强国际间的政府信息比较；第三，披露反映政府整体状况（包括各层次政府主体）的合并财务报表，以满足利益相关者对政府整体绩效评价的信息需求；第四，在表内或表外细化费用和收入的类别（区分行政型活动或商业型活动）和构成，以便政府的利益相关者能详细了解政府活动的代价、资源的补充，以及资源使用的效率和效果。

　　此外，鉴于应计制引入的不完全性，政府会计信息披露可结合实际情况选择以下模式：一是表外披露无法按照应计制确认或确认成本过高的事项，增加非财务信息（如社会统计信息）的披露和文字说明部分（如管理业绩讨论与分析）作为财务报表的补充；二是借鉴美国经验，并存多层次不同会计基础的财务报告。分基金进行日常核算，选用不同会计基础，期末通过调整与合并基金报告，以完全的应计制基础编制政府整体层面财务报告，并保留非完全应计制基础的基金财务报告；三是提供不同会计基础的专项报告，满足特定利益相关者的需求。

　　四、结语

　　政府行为的特殊性决定了公共受托责任解除方式的特殊性——通过全面的绩效评价。政府会计作为反映公共受托责任履行情况的重要途径，应以绩效评价为导向。政府会计体系能否提供更多有用的绩效评价信息来反映政府履责情况，决定了政府财务报告被利益相关者关注和需求的程度，而利益相关者对财务报告关注和需求程度的提高又将促使政府会计系统提供更加全面详细的信息，最终导致政府会计发生更彻底的变革。以绩效评价为导向构建政府会计体系为政府会计改革提供了一个可供选择的切入点。本文并不是要建立完善具体的政府会计体系，只是以绩效评价为视角提出构建该体系需要关注的几个问题。至于如何全方位构建绩效评价导向的政府会计体系，如何在此基础上进行政府会计改革，还有待进一步的研究。

　　注释：

　　①本文提出的以绩效评价为导向的政府会计不同于通常所说的绩效预算，它以绩效评价为导向，对政府会计进行必要的改造，以便最大程度地满足委托人的信息需求。而绩效预算则是将绩效评价引入预算编制过程，考虑各部门工作数量、质量、效率与效果的一种预算程序。

　　②经理人市场和产品市场往往可以向委托人传递出代理人业绩好坏的信号。

　　④如在政府雇员工资费用不变的情况下，政府提供的公共产出有所提高，则表明投入资源的使用效率提高。

　　⑤以下两例在一定程度上说明，除开其他因素的影响，利益相关者并不认为政府财务报告能有效反映公共受托责任的履行情况：一是美国公民、监管机关和管理层都不怎么使用政府财务报表，甚至联邦政府内部也很少有人使用政府财务报表；二是美国审计师用于政府绩效审计的工作量已占其总工作量的86％，远超过财务报告审计（Philip，2002）。

　　⑥如陈立齐（2003），陈志斌（2003）等，以及美国联邦政府会计准则委员会第1号概念公告（SFFAC No.1）和美国政府会计准则委员会第1号概念公告（GASBCS No.1）

　　⑦具体参见工作论文《政府会计应计制基础的适度引入：因素与启示》（张琦，2005）。

　　⑧如FASAB基于国家安全的考虑在《联邦财务会计准则第8号公告——补充经管责任报告》中明确指出，应将获得、重置或改良国防或军事不动产、厂场及设备的支出在发生当期作一项费用处理（FASAB，1996）。

　　⑨有些国家（如英国和美国）允许在对固定资产保持一定水平的修理和维护支出的前提下，可不计提折旧。

　　⑩国际公共部门委员会（2003）认为“推定义务”强调的是“政府除履行该义务外，别无其他选择”。

　　⑾例如：养老金只有等到雇员退休后，政府才真正产生法定支付义务，但政府的推定义务早在该雇员开始工作时已经发生。

　　⑿有学者认为，由于政府所有者缺位，净资产只是一个结余项或调整项，没有实际意义。

　　⒀美国政府的大量军用不动产未得以确认，参见Philip（2002）。

　　⒁如美国联邦政府会计准则对非交换性收入和州与地方政府会计的政府基金的收入确认都采用修正的应计制基础，增加“可支配性”作为确认标准，认为只有在合法执行的资源要求权出现时且收取概率大于50％时确认收入（FASAB，1996；GASB，1998）。

　　⒂政府基于政治因素、国家安全等原因（有时仅仅是借口），披露信息的范围相对企业而言有限且单一。

　　主要参考文献

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