摘要：文章介绍了国际通行的会计处理方法，即：购买法、权益结合法和初始法；阐述了我国企业合并及其会计处理的现状，指出了我国企业合并应采用的会计处理方法。

　　关键词：企业合并　会计处理　方法　利弊

　　从1998年清华同方宣布以股权交换方式吸收合并山东鲁颖电子公司以来，在我国证券市场上，约有十几家公司采取换股吸收合并方法进行了合并，尤其是近期TCL集团吸收合并TCL通讯公司（上市公司）并整体上市，更是创造了国际首例IPO同时吸收合并的案例，对我国证券市场的发展有着深远的影响。对于我国的企业合并，应予以明确会计处理的方法，将更有助于从会计角度促进企业合并的深层目标———资源的优化配置实现和促进我国资本市场的健康发展。笔者结合从事审计实务的实践经验，谈谈对我国企业合并会计处理的看法。

　　一、我国企业合并及其会计处理的现状

　　我国就企业合并业务出台的有关指导性规章制度主要有：1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》，1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，1998年的《关于股份有限公司有关会计问题解答》，2001年修订后的《企业会计准则———投资》等。从对这些规章制度的理解来看，接近于按购买法进行处理，但由于并未出台明确企业合并的相关准则，因此在实际操作时，企业自由处理的弹性较大。如前所述，上市公司合并业务达十多起，多数企业采用了权益结合法，其中存在某些明显不合权益结合法条件的公司亦使用了该方法的情况，导致公司在业绩操纵、信息披露上有机可乘。因此制订企业合并的相关准则，以规范和指导我国的企业合并行为，使会计处理的体现能更好地为信息使用者服务成为当务之急。

　　二、我国企业合并应采用的会计处理方法

　　1.应遵循的原则。笔者认为，就目前国内现状，企业合并采用上述方法各有利弊。

　　（1）购买法的利弊。优点有：采用公允价值核算，更能反映企业合并是讨价还价的公平交易的结果；有利于避免企业操纵利润，通过企业合并迅速增利。缺点是：计价基础不一致，合并企业的资产和负债是按账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价，只确认被并企业的商誉，而不确认合并企业的商誉；我国目前市场信息不够充分，资产负债的公允计价其可靠性值得怀疑；过高的估价会给企业今后的经营带来负担。

　　（2）权益结合法的利弊。优点有：符合历史成本原则和持续经营观念，同时由于我国的企业会计制度已实施了计提资产减值的政策，因此资产被高估的可能性不大；操作简便，成本较低，有利于企业通过合并迅速扩大盈利规模。缺点是：缺乏合理的概念基础，易导致滥用；管理当局可以通过合并，迅速增利；不能反映合并的经济实质。

　　（3）初始法的利弊。优点有：对成立一个新的主体而不存在存续公司的新设合并，采用初始法是完善的；提供的信息对于决策更具相关性。缺点是：会导致更多无形资产的确认，带来一些人为操纵的机会；合并双方都改变了计价基础，会使各会计期间的比较变得更加困难，合并的财务报表与其合并前的财务报表难以比较；成本高于购买法和权益结合法。

　　因此，在选择我国的企业合并会计处理方法上，既要遵循国际惯例，以顺应全球经济一体化的需要；亦要遵从我国的国情，考虑到国内的会计基础以及企业特点，以顺应国内企业的发展。

　　2.选择会计处理方法应考虑的因素。鉴于上述情况，我国不能参照某些国家的做法，采用一刀切的方式只允许使用购买法，这将不利于我国企业做优做强，而应根据具体情况灵活运用。在判断上述方法的运用条件时，笔者认为，有如下因素值得考虑：

　　（1）合并的形式。根据我国《公司法》的相关规定，企业合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。二个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。笔者认为，在吸收合并方式下，合并企业（购买方）与被并企业（被购买方）的认定，法律和会计的认识有偏差。法律上以存续企业为合并企业，而以被解散企业为被并企业，而会计上一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权，或者通过企业的公允价值比较、是否以现金换取有表决权的股份来实现合并等条件来判断何方购买企业。两者的差异导致了购买法的不同表现。从法律角度来讲，存续企业为购买企业，被解散企业为被购买企业，则被解散企业应以公允价值计价，如《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》中指出，“企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产”的规定印证了该方法。而企业合并出于今后经营发展的考虑，除了考虑原有企业规模外，会根据合并各方的企业形象、产品、品牌等其他因素保留存续企业，因此也有可能被解散的企业从控制权、企业规模大小等条件来看为购买企业，则从购买法理论上来讲，存续企业应调整有关资产计价，而被解散企业则以账面值计价。这就可能与我国目前的工商变更、税务政策有所背离，特别是存续企业按公允价值调整相关账目，计税成本如何计量也是一大问题。

　　新设合并方式下，原参与合并的企业均注销法人资格，而加入到新成立的企业中去，从这个角度来讲，采用初始法较为妥当，因合并后企业进行了重新登记，对社会而言，是一个新企业，则其资产按公允价值重新计价较为妥当。也有另一种看法，认为新设合并不过是一种形式，企业仍应从股权结构的变化、经营状况的变化等条件来判断是采用购买法还是权益结合法。

　　（2）企业合并时向被并方支付的对价形式。企业合并时一方企业可以现金、存货、固定资产等资产、承担债务或发行股票等形式，从而获得另一个企业净资产和经营活动的控制权。这里采用不同的对价形式，笔者认为也应采用不同的会计处理方法。

　　在采用转让资产、承担债务的形式下，合并方在合并过程中必然有经济资源流出，或是现金，或是资产，则应视其为购买行为，采用购买法较为妥当。

　　而在发行股票的形式下，则有两种理解，一种是被并企业的股东以其所拥有的原企业的净资产认购了合并企业的股权，因此采用购买法。另一种理解是，股东之间相互交换股权，将他们的收益和风险联合起来，其中并未真正发生资产的转移，也未真正发生负债，即合并企业和被并企业的经济资源均未发生流入流出，被并企业的资产和经营活动没有发生任何变化，只是控制权发生了变化，故不影响各自会计主体的持续经营，也就不应该改变计价基础。

　　（3）合并各方的关系。《国际会计准则———企业合并》并未涉及共同控制下的企业之间的交易。从关联交易的角度来看，若受共同控制的各方进行资产转移，则不应确认资产转移中的各种利得，亦无需对资产进行重估。因此共同控制下的企业进行合并，可以考虑采用权益结合法。反之，如合并各方并无如上关联关系，则应采用购买法，以防止部分企业采用权益法虚增利润，粉饰业绩。

　　国内较难解决的问题是，由于我国国有控股企业较多，对受共同控制的股东界定上有一定难度，笔者认为，可参照《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》来进行界定。

　　建议我国政府在制订企业合并的相关准则时，应允许企业在不同的情况下采用不同的会计处理方法。需要强调的是，上述几种方法的运用应是互斥的，即认定了采用购买法则不能采用权益结合法或初始法，同时由于权益结合法容易成为企业操纵利润的工具，因此在界定条件时，尤其要对权益结合法的适用条件作出严格限制。