正当我们接受诚信教育教材开发任务时，传来了美国安然公司破产、安达信会计公司陷入诚信危机的众多信息包围之中，相当于五级、六级、七级、八级地震的余震对我们思考如何在我国进行会计、注册会计师行业的诚信建设，产生了重大影响。“诚信”从“中国特色”进入了“全球一体化”。我们认为，研究、剖析这一事件对于全世界的会计、注册会计师行业所产生的影响，特别是对于我们正在研究、剖析我国近年来连续不断发生的证券市场和会计市场的“诚信危机”，提供了极其宝贵的借鉴。这是一笔宝贵的财富。

　　一，安然、安达信的冲击波在全球的影响

　　（一） 利益驱动，促使安达信由盛至衰

　　据相关资料，我们了解到：安达信由小到大，历经百年，实在不易；现在又由盛到衰，一瞬之间，如同冰山消融，实在令人吃惊。

　　1913年由芝加哥阿瑟　安德森教授创建的安达信公司，经过88年经营，在世界84个国家和地区拥有8.5万名员工，在全球拥有10万家大型客户，去年的营业收入超过90亿美元，成为全球五大会计师事务所之一。而在安然事件揭露前后不到几个月，这个“百年老店”毁于一旦，实在令人深思。究其原因，主要是：利益驱动，诚信丧失。

　　安然公司成立以来，从80年代到90年代，安达信不仅一直负责其审计工作，而且同时提供咨询服务。2000年安达信从安然获得的5200万美元总收入中，咨询服务的收入就高达2700万美元，可见安达信与安然公司之间拥有源远流长的利益关系。安达信的一个雇员说：“安达信休斯敦办公室的太多人得到了安然的好处，如果有人拒绝在审计报告上签字，他马上就得走人”！可见其物质利益关系非同一般！

　　利益驱使安达信帮助安然造假。去年10月，安然重新公布了1997年至2000年期间的财务报表，结果累积利润比原先减少5.91亿美元，而债务却增加6.38亿。安达信为之辩解说：这是因为安然在股权交易过程中将公司发行股权换取了应收票据。这些应收票据在公司的账本上记录为资产，发行的股票则被记录为股东权益。按照会计原理，在没有收到现金前不能记作权益的增加。在美国国会听证会上，安达信首席执行官贝拉迪诺承认，安达信确实判断失误，以致纵容了安然在会计方面进行一些违规操作。正是在安达信“失职”的情况下，安然可以将数亿美元的债务转至不见于公司资产负债表的附属公司或合资企业的账上，从而使债务隐藏在财务报表以外，同时又将不应记作收入的款项记作收入，以这种偷梁换柱的造假方式虚报公司盈利。这与中国某些上市公司造假的手法如同一辙。

　　随着安然问题的暴露，安达信一系列的造假行径相继揭露。2001年，安达信就曾两次因违规操作而被处罚。一次是与审计美国废物管理公司工作中提供虚假误导性审计报告有关，安达信在1992年至1996年期间“明知故犯”和“不顾后果”地为美国废物管理公司提供虚假、具有误导性的审计报告，虚报收入14.3亿美元，华盛顿联邦法庭以“欺骗及伪造账目”罪判处安达信罚款700万美元。其中有三名合伙人除了罚款外，还处以5年内不得从事审计工作，另一人的禁审期为一年。这是美国证券交易委员会20多年来首次对国际会计行业“五大”之一实施的严厉惩罚。2001年春，安达信因为替自己负责审计的佛罗里达州家用设备企业阳光公司做假账，被法院判定向阳光公司的股东支付1.1亿美元。这两桩欺诈行为，早已使安达信会计师行的声誉大为受损。

　　从辉煌的顶峰跌至破产边缘，从诚信样榜到因欺诈被追究刑事责任，变化何其大！变化何其快！问题出在哪里？倒霉就倒在无节制地追逐利益、诚信丧失这一关键问题上。

　　（二） 安达信冲击波，动摇了美国资本市场的信用基础

　　安然公司的破产欺诈事件的揭露，在美国朝野引起极大的震动。案件涉及一大批政府要员和国会议员，还将使教师、消防员和部分政府雇员的退休基金损失10亿美元以上，还涉及分布在84个国家和地区的安达信的8.5万员工（我们想，是否也应当包括中国安达信在内）。这是一件官商勾结、欺诈民众的大案。美国《商业周刊》说：“这场金融灾难的影响远远不止一家大公司的破产。这是一场大规模的腐败。”文章指出：“投资者的信心是我们整个经济成功的关键”，安然事件“从根本上动摇了我们的信念”。美国证管会前主任雷维特说：“美国资本市场的基础已被毁坏。”

　　美国是世界上市场经济最发达的国家之一。市场经济的实质是契约经济、信用经济。如果信用出现危机，企业就会垮台，经济也就不能正常运行。信用是一种无形资产，它反映了企业的信誉、实力和形象。作为一个企业家，企业的信用始终是首要考虑的大事。

　　美国的开国元勋富兰克林在1748年写的《给一个年轻商人的忠告》中，十分明确地提出三个“切记”，即：“切记，时间就是金钱”：“切记，信用就是金钱”：“切记，金钱具有孳生的繁衍性”。在论述信用就是金钱时他说：“假如一个人的信用好、借贷得多并善于利用这些钱，那么他就会由此得来相当数量的钱”，“借人的钱到该还的时候一小时也不要多留，否则一次失信，你的朋友的钱袋就会永远向你关闭。”他强调说：“影响信用的事，哪怕十分琐屑也要注意。”这些都说明，一个人或者一个企业有了信用，等于拥有一笔财富，就有可能赚到更多的钱，信用就是金钱。

　　这些道理安然公司和安达信公司的管理者们当然懂，而且还会夸夸其谈地说上一大套，但实际做的又是另一套。美国著名的经济学家保罗？克鲁格曼说：“安然公司的崩溃不只是一个公司的垮台问题，它是一个制度的瓦解。而这个制度的失败不是因为疏忽大意或机能不健全，而是因为腐朽。”

　　安然破产案不仅仅对安达信会计师行打击重大，对全球会计行业也引发巨大冲击，会计业可能出现重大的变化。全球五大会计师行的罗兵咸永道、安永、德勤、毕马威和安达信均受到严重冲击。安达信执行总裁贝拉迪诺给其雇员的一封信中说：“我们不是第一个、也不会是最后一个陷入这种困境的大机构。我们的竞争对手都先后经受住了困难的考验。同样，我们也能。”我们也希望能够这样，因为安达信毕竟是我们的同行！但看来，这次安达信很悬，有可能经受不住“困难的考验”。

　　格林斯潘在美国众议院金融委员会做质询时说：“安然事件从长远看，该事件的发生可能会改变我们对企业的监管方式。”格林斯潘还指出，许多公司近年来采取的会计运作伎俩已被市场力量纠正，那些被怀疑有不良会计运作的公司已在股市得到惩罚。格林斯潘还表示，美国大多数企业的会计状况良好，且远优于其他任何国家的企业。但仍需对会计体系中的缺陷加以纠正。并指显然第一步就是作出正确的诊断。

　　在美国资本市场，人们流传一句话：除了格老您还能信谁？您能相信大公司的财政报告吗？美国的大公司随时会玩玩破产之类的游戏。您能相信分析员吗？这帮人是靠耍贫嘴吃饭的。假如您没病，您更不会相信布什政府，他们是大公司的“编外人员”罢了。只有戴着黑边眼镜的75岁高龄老人格林斯潘还值得一信。在格老即将退休之际，共和党的总统候选人约翰。麦克简指出：“假如他死了，我也要把他从棺材里拖出来担任美联储主席，给他戴上黑边眼镜，让他继续干”！

　　（三）安达信危机，引发了制度危机

　　在安然、安达信事件后，美国证券交易委员会主席皮特在一份提交给美国众议院金融服务委员会的证词中说，美国证券交易系统长期以来存在着一些严重缺陷，而现在是该解决这些问题的时候了。皮特说，为了保证公司信息的及时披露和财务报告更加清楚明晰，美国证券交易委员会还需对部分规则作调整。更加完善的会计标准和能够严格监管会计师的新系统也正在商讨之中。皮特还称，美国证券交易委员会正与立法人员和证券公司一道制定新规则。依照新规则，分析师们的投资建议将更加透明。

　　安然、安达信事件表明，会计师事务所提供的服务并不一定靠得住，其他诸如信用等级机构、投资银行等也是如此。目前，审计师们靠长期的自律来保持诚实。大公司采用“同业检查”来相互审核审计结果，其资金和人员都是来自会计公司，缺乏必要的独立性，无法对不诚实的审计师加以惩罚。因此，有人提出要采取五项措施：

　　第一，重新审核账簿：五大会计师事务所有必要重新审核所有客户的账簿，特别是那些大客户的账簿，看看是不是还有另一个安然藏在暗处。

　　第二，确立会计师事务所业务的明确分野：除了税务咨询，会计师事务所不应该为客户提供任何审计业务之外的咨询服务。如果会计师事务所一定既要做审计师，又要做客户的知心朋友，那么安然丑闻还会再次发生。会计师事务所不断将其服务范围扩展，如提供附加的咨询和税务服务等，最终将会由于利益冲突而影响到其审计服务的独立性。

　　第三，防止与客户过于亲密：对于安达信的雇员来说，想升迁，就要取悦它的大客户。安达信的一位高级管理人员说，如果安达信休斯敦办公室的一名员工接到了安然的前任执行总裁杰弗里打给他的一个私人电话，那他在安达信的前途顿时就变得一片光明。只要想出讨安然公司欢心的新点子，晋升就是指日可待的事情了。

　　第四，让审计师也接受审计：对会计师事务所审计师的工作必须进行再审计。为了保证公正性，再审计师不能与事务所有任何牵连，再审计业务也必须是强制性的。

　　第五，审计师小组轮转制：定时轮转会计师事务所的内部审计师小组，防止审计师们与客户的关系过于熟稔。会计师事务行通常夸耀自己为某一客户提供了多么久的服务，其实这正是监管者和投资者应该加以警惕的。

　　（四）安达信失信，导致监管方式的新思考

　　由于安然事件，美国国会正在考虑对会计审核加以新的限制。美国证券和交易委员会的负责人曾经主张，应该禁止会计事务所在为其客户做账的同时，还为客户提供咨询和其他服务。此外，安然的倒闭也使人们认识到，长期雇佣一家会计师事务所也许并不明智，国会正在考虑是否要规定公司必须每若干年转聘其他事务所。美国国家总审计长沃克在国会的听证会上说，目前的会计政策过于支离破碎，当审计人员违反诚信时也缺乏有力的保障措施。

　　新限制措施将对所有公司的审计都起作用，无论它是大公司或是小公司，是联邦政府的公司还是州政府的公司。而美国会计师行业认为，这将对会计师行业产生极为不好的后果，提醒“议员们必须清醒地意识到，如果那些有诚信的会计师不能为小企业提供咨询或税务方面的服务的话，后果将很糟，它的潜在危机比我们目前所面临的问题会更加严重。”

　　然而，事实发展的进程，并不如五大会计师行期待的那样。美国总统布什3月7日提出一项计划，以加强对审计行业的监管和对公司的约束、更好地保护投资人的利益。这是布什政府针对安然公司破产案中暴露出来的审计和公司管理混乱问题作出的反应。

　　根据这项计划，美国将改变审计业实行自我管理的做法，成立一个联邦政府审计监督机构。这个机构将接受证券交易委员会监督，负责制订职业行为标准和道德规范，对审计公司进行监督和调查，对违规的会计师进行惩罚。鉴于安达信会计师事务所同时为安然公司提供审计和咨询业务，布什建议禁止审计公司向其客户提供能影响独立审计的其他服务。新成立的联邦政府机构在组成和费用方面将完全独立于审计行业。

　　根据布什的建议，公司将增加信息透明度，首席执行官将对公司的财务报告和其它信息的准确性负责。公司高级主管利用不实的盈余报告获得的红利和其它补偿将被没收。滥用职权的公司高级主管将被禁止进入公司领导层。另外，他们出于个人利益买卖股票时必须及时通知公众。

　　这项计划共分10点，部分内容将由证券交易委员会在其职权范围内实施，有些则必须通过制订有关法律才能施行。

　　布什在宣布这一计划时要求公司对投资人负责，并敦促审计人员在审计公司财务状况时不要弄虚作假。他说：“改革应该有助于增加投资人的信心和促进经济的发展。目前重要的是加强监管和纠正错误。”

　　不仅如此，安然的影响还蔓延至欧洲：欧洲最高法院正式决定，将采取严厉措施限制会计事务所向客户同时提供审计和司法咨询服务。这是继美国限制律师和会计间自由共享信息政策出台后，全球审计业的又一重大改革。此前，荷兰律师协会曾禁止两名律师将其业务与设在荷兰的安达信分部合并。欧洲法院声明中指出，荷兰律师协会的做法“对于正常履行司法程序是极其必要的”。同时认为，律师的建议职能和会计所的监管职能间往往存在着不和谐。自安然宣告破产引发安达信危机后，全球会计行业也面临巨大挑战。此次欧洲法院决议无疑是又一重创。

　　（五）安达信事件，引起美国各界要求分离“连体怪胎”

　　美国的公司财务报表上的数字精确到了几元几分，看上去似乎很实在很可靠。但如今安然式丑闻被大量曝光以后，监管部门和投资者发现，原来这些数字经常是胡编乱造出来的。这就是所谓的创意会计（creativeaccounting）。

　　不久以前，会计还是一件枯燥乏味的事情。现在，随着卷入会计造假公司数目的不断增加，它已变成一个热门的政治和经济议题。

　　会计职业现在正面临着信任危机，许多批评者，从国会议员到小投资者，再到大型会计公司自己的管理人员，都已开始要求对会计体系做一次彻底的检查。

　　应该做些什么呢？在会计业中很少有不可以公开的东西。尽管事实证明会计业过去曾是拒绝改革的“老手”，但现在已到了非改不可的时候了。

　　会计学从来就算不上是一门精密的科学。尤其是美国现行的会计准则，存在不少漏洞。为了准确地反映一个公司的基本财务状况，审计师必须从公司大量且常常是复杂的报表中认识其真面目。

　　比如销售数据作假。根据美国一般公认会计准则（GAAP），公司在收到客户的货款前可以把这笔货款记入销售。在商业往来中，给客户延期付款的做法已有几个世纪的历史，所以会计准则应承认这种销售的灵活性。安然和其他一些公司就经常利用这一灵活做法，对帐目进行技术处理，事实上，他们把实际上已不可能获得的现金收入款项也列入其中。SEC对多家公司的处理决定中得知，他们向客户推销出远远超过实际需要量的商品，而且不要求客户立即付款。还有一些公司向客户承诺有无限期退货的权利。通过这种“填鸭式”销售方法，公司看起来卖了许多东西，但实际上有些货最终还会返回公司。

　　许多公司的资产也是这么一回事。一家银行贷款500万美元给一家公司，并列入其资产负债表的资产项目。但一两年后，如果这家借款公司陷入财务困境而丧失偿还能力，那么在银行的帐本上应如何估价这笔贷款？对这笔资产该打多大的折扣，以反映出可能得不到偿还的风险？银行有很大的周转余地，他们可通过提取坏帐准备金来处理这类有麻烦的贷款；银行动用的坏帐准备金越多，收益就越小。但对资产的估价可能比上述情况更为复杂。例如，假设要你估算你的房子在20年后的价值，你当然无法计算。但现在有些公司就不得不对其资产，例如对出售能源的长期合同，作出这样的评估。这些合同价值的上升和下降直接影响到公司的收益，因此它是一种对公司收益影响很大的估价。一些做能源交易的公司，如安然和Dynegy公司都在利用复杂的数学公式算出能源合同的价值，并记在他们的帐上。有人认为，这与瞎猜差不了多少。的确，一个最大的问题是会计准则对如何估价这些资产并没有明确的规定。会计师们也不知道该如何正确评估资产。在安然原来报告的2000年度14.1亿美元的税前利润中，差不多有一半属于此类。

　　在资产负债表外融资的另一个方法就是所谓的综合租赁。一个公司租得一处房产，但同时又承担一定的产权风险。有些公司喜欢综合租赁，因为这样做债务就可以不进入资产负债表。如果公司借钱买房产，那么债务就要计入资产负债表。此外，公司可以因支付租金而享受税收优惠。但这种综合租赁的风险比真正的租赁要大。

　　兼并收购会计师要对一个大公司广泛的业务有个全面了解已够困难的了，但当公司发生并购，特别同时进行多项并购交易，这个任务就更难完成了。在有些情况下，公司还要建立一笔与并购相关的准备金，用于诸如预期中的裁员等事宜，这笔费用会在随后几年中逐渐开支。并购双方在这方面也都经常大作文章。SEC已要求相关公司说清楚他们何时以及为什么要动用储备金，这方面信息需出现在公司所提交财务文件的脚注中。

　　针对这些漏洞，有人提出了分离“连体怪胎”。不仅是审计与咨询的分离，还包括：立法者已经开始寻求独立监管的组织；作为第一步，成立一个新的“私营部门”监管小组，非注册会计师成员在该小组委员会中“占主导地位”，这个小组将拥有调查会计师不当行为和监管审计师的全部权力。

　　改革还涉及美国财务会计标准委员会。由于这个委员会的资金大部分来自会计业自身。最近，两个参议院银行委员会的成员表示，他们认为设立会计规范的职责应当由联邦政府承担。目前的委员会和顾问班子主要是由会计业的成员组成。在挑选行业外部成员时，他们往往出资聘请企业管理人员，或者是由五大会计公司资助提名的会计学教授。这个委员会长期以来一直受到批评，说他们制定的规章对大多数投资者来说太复杂，使人们很难理解。对批评者来说，当这个委员会的成员面临大企业和国会议员的压力时，他们在解决棘手问题方面反应太慢，而在掩盖错误行为方面反应却太迅速。

　　（六）安然事件，引发了股票期权争议

　　向公司高层管理人员乃至员工发放公司股票期权，被认为是美国企业管理中十分成功的经验。然而安然破产事件引发了美国各界对股票期权制的争论。

　　有人提出应立法对公司发放股票期权有所限制。美国《商业周刊》说，股票期权制曾像魔法一般地刺激了美国20世纪90年代的经济繁荣，被称为“dot－com”革命的推进剂。对公司管理人员及各级员工来说，与晋级、加薪和奖金相比，股票期权更有吸引力，管理人员有了公司期权后，与股东的利益联系更紧密了，有助于推动公司的生产经营。几乎没人怀疑期权制度对美国20世纪90年代的生产增长、技术创新和股市繁荣的重要性。

　　但是，近期的安然公司和环球电讯公司等破产案使期权似乎又成了公司陋习和管理混乱的象征。期权曾使一些公司的管理者在几年内成为百万富翁，但也鼓励一些人不顾一切地炒作股市。

　　争论主要集中在：首先，股票期权是税收漏洞。按目前会计制度，美国公司提供的股票期权不列入员工的收入报表，从而使公司和员工在纳税方面得到很大便宜。因此，近日华盛顿要求立法限制股票期权发行规模的呼声高涨。

　　其次，人们也开始置疑期权对股东的不利影响。公司发行股票期权似乎可以不花本钱，又可减少纳税，何乐不为？实际上，公司要为期权发行付出代价的。当期权持有人行使期权，从公司购进股票后，市场上的流通股增加，必然分薄了每股收益。有些公司为维持股票收益水平，不得不动用储备资金回购自己的股票，这样必然影响对其他投资和研发活动的投入。因此许多股东和研究者要求，公司在发行期权时，应将其列入当年的成本开支。

　　如果实行这种会计制度上的变革，将产生很大影响。据调查，在列入标准普尔指数的500家公司中，只有波音和Winn－Dixie两家公司的财务报表中，收入项目扣除了期权支出。据估计，时代华纳公司如果在其收入账下，扣除过去5年的期权支出损耗，其总收益将会减少75％。

　　据报道，许多美国大公司都在反思股票期权制度，寻求新的、能长远地既调动管理层和员工积极性、又维护股东利益的薪酬奖励机制。

　　（七）安然事件，引发“与国际接轨”的重新思考

　　我国已经正式加入WTO，关于会计市场，从我国已经作出承诺的减让表分析，就市场准入而言，我国对国际会计公司跨境服务和国内企业的跨境消费基本没有限制，对以商业存在方式在我国境内提供服务，与多数成员相比，采取了比较宽松的模式，对提供税务代理、管理咨询等服务采取了积极的态度；就国民待遇来讲，对以商业存在和自然人流动方式提供服务的，在资格、住所、投资等要求等方面给予了国民待遇。

　　所谓“职业会计师行业的国际惯例”，究竟是在哪些方面各成员之间应当协调一致？这还是一个比较困难的问题。由于GATS的有关规则尚未经过检验，而且包括专业服务在内的服务贸易远比货物贸易减让表复杂得多，因此，目前要准确评估WTO成员在服务贸易领域享有哪些权利，承担哪些义务，尚很复杂和困难。从上述世界主要成员的“接轨状况”分析，WTO成员存在着政治、经济、教育等方面文化背景、经济发展水平、会计职业发展水平、教育水平等的巨大差异，这也是GATS所允许的。因此，在各成员准入承诺和成员内法规方面也存在很大差异，既有一些一般的、相通的基本要求，也存在大量的限制性要求。尽管IFAC提出了资格互认的评价程序的关键构成部分的框架标准，服务贸易理事会专业服务组也提出了资格互认协定和国内规章守则。但从目前看，让每个国家设计这样一套程序、评价和承认这套程序、合理地运用这套程序，还需要一个过程。

　　根据乌拉圭回合决议，“下一轮服务业的谈判”已从2000年初开始。成员被要求采取措施，就颁发执照要求和程序、技术准则和资格要求等达成一致意见，以推动会计服务贸易的自由化。但估计也非一朝一夕的事情。

　　国际化与本土化，首先是国际化的本土化，然后才能谈到本土化的国际化。再说得直率一点，连美国会计业自己也面临巨大变革之中，我们有什么理由要急急忙忙地把别人过时的、正准备改革的东西搬过来！