一般地讲，会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果。从本质上看，会计目标既是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的、客观存在的范畴，其描述的核心问题是“会计应该为谁提供什么样的信息”，具有主观见之于客观的特征。根据系统论的观点，会计应该有自己的目标，并与外部环境具有互动的关系，会计目标取决于相关的会计环境，尤其是相关会计环境中会计信息使用者的特征。可以说，有什么样的会计环境，就有什么样的会计信息使用者，从而就应该有什么样的会计目标，研究会计目标应该从会计环境人手。政治、经济、文化、法律和教育等因素对会计目标都有一定的影响，但这种影响是分层次和分程度的。“政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。本文对我国会计目标定位的研究是从相关的经济环境入手的。

　　一、对我国相关经济环境的考察

　　“经济环境因素的内容非常广泛，但对会计目标具有决定性影响的因素主要包括经济管理体制、企业资金来源和市场等三个方面”（梁爽，2005）。我们认为，总体上讲，这三个方面的特征基本上可以决定一个国家主要会计信息使用者的特征，从而为会计应该“为谁提供什么样的信息”，即会计目标的定位问题提供依据。本文试图通过对以上三方面经济因素的考察，研究我国会计信息使用者的特征，从而定位我国的会计目标。

　　（一）对我国经济管理体制的考察

　　经济管理体制的特征将从宏观上影响我国主要会计信息需求者及其对会计信息的需求。“会计是与特定的经济体制相适应的，有什么样的经济体制，就有什么样的会计准则和会计信息”（冯淑萍，2002）。

　　改革开放以后，我国逐渐实行了以生产资料公有制为主体、多种经济成分共存的所有制结构，但到目前为止，国有企业在我国国民经济中仍然占据着主导地位。在经济管理体制上，我国一直奉行市场调节与国家宏观管理相结合的体制，由于我国的市场经济机制尚未发育成熟，所以，国家各职能部门在国民经济管理发展中，在很大程度上直接参与国民经济的调控和发展。比如，目前我们在价格管理、证券市场、产权市场、外汇市场以及国民经济中的一些重要产业部门等多方面，政府仍然在进行着直接的干预。从企业角度看，不论是上市公司还是非上市公司，都需要按照国家规定向政府有关监管部门提供相关的会计信息，如国有资产监督管理委员会、税务局、证监会等。在中国，由于国家仍然是企业重要的投资者，相关的政府职能部门担负着保证国有资产的保值和增值、保护国家相关税费的稳定增长的重要任务，因此，政府相关职能部门仍然是企业会计信息主要的和直接的需求者。

　　（二）对我国证券市场的考察

　　证券市场的发达程度、证券市场上投资人构成及特征，也可以影响一个国家会计目标的导向，尤其是上市公司会计目标的导向。我国自1990年证券市场成立以来，每年上市公司的数量、股票市值和投资开户的数量都在稳步增长。十几年来，我国证券市场快速发展，仅在1994—2000的几年中，证券市场的融资额就增长了近15倍，直接融资和间接融资的比重也由1.38％增长到11.23％（谢百三等，2003）。但是，与发达国家相比，我国的证券市场还处于起步阶段。主要表现在：证券市场的发育程度较低；股权集中程度较高，多数股份不能流通；机构投资者比例较小，个人投资者比例较大。因此，会计信息的重大需求者为非流通股的持有者，比例较低的职业投资者主要表现为业务素质较低的个人投资者。

　　（三）对资金来源的考察

　　企业的资本主要来源于权益性资本和债权性资本，不论是资本所有者还是债权人都是企业会计信息的直接需求者，研究会计目标的定位，不能忽视任何重要一方的利益。

　　1.对权益性资本的考察

　　改革开放以后，我国单一的所有制结构已经被打破，形成了国家、集体、私人、股份制、外资等多种组织形式的企业。据世界银行所属国际金融公司估算，在1998年中国GDP各种所有制企业的比重中，国有为37％，集体为12％，私营为24％，外资为6％，股份制为3％，农户为18％。从1998年的情况看，股份制企业所创造的价值大约只占GDP的3％，国有企业所创造的价值大约占GDP的37％，非国有经济（集体、私营、外商、港澳台投资及其他投资等）所创造的价值大约占GDP的60％。到2001年，非国有经济创造的增加值占GDP比重已经增加到63.37％①。2002年，国家统计年鉴专门对工业企业各种组织形式企业的数量和产值情况作了统计。该统计显示，在2001年工业总产值中，国有及国有独资企业创造的价值占22％，股份有限公司占13％，股份制以外的非国有经济占65％。以上数据说明，目前在我国，国有经济仍然发挥着重要作用，国有及独资企业仍然是各类组织形式企业之首，国有资本仍然是国民经济中权益资本的主要来源。除此之外，集体、私营、外资等非国有经济显然也已经成为支撑国民经济的重要力量，来自于证券市场上职业投资者的权益性资本比国有资本和其他非国有资本的合计数小得多。应该说，从总体上看，我国的权益性资本主要来自于国家以及集体、私人、外商等职业投资人以外的管理型投资人。

　　2.对债权性资本的考察

　　债券是资本市场最重要的融资工具之一。在发达国家，债券市场规模非常庞大，如2000年债券市场规模与GDP之比，美国为46.4％，日本为39.9％，德国为27.2％。债券已经成为非金融机构外部融资来源中仅次于贷款的主要来源。我国债券市场发展时间短，除国债以外，总体发育程度低，投资品种少，且结构失衡，债券市场尤其是企业债券市场规模小，流通性差，交易不活跃，与其它资本市场关联度低。我国在1995—2000年间，直接融资占全部融资比例仅为2.29％，债券融资占全部融资比例平均仅为1.4％（沈联涛，2002）。目前我国企业外部融资的90％以上属于间接融资，而且主要来源于国内各大金融机构的贷款。银行是整个国民经济外部融资的供给者。

　　综上所述，在我国，国有经济仍然占据着重要的位置，国家对国民经济的发展仍然进行着宏观调控；企业权益性资金的提供者主要是国家，除此之外，还有比例较大的集体、个人、外商和部分职业股民；银行是企业外部融资的主要供给者。我国企业会计信息的使用者主要包括国家各职能部门、法人、银行、非上市公司资金的所有者、证券市场上的流通股持有者等。

　　二、我国主要的会计信息使用者及其需要的会计信息分析

　　综上所述，我国企业会计信息的需求者在总体上可以分为国家各职能部门、银行、证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人。由于不同投资者在企业所处的地位不同，行使的职能也不同，所以，他们对会计信息的需求也不完全相同。

　　1.政府职能部门

　　对会计信息有直接需求的政府职能部门主要包括国资委、税务局和证监会。国资委是依法行使国有股东权利的政府部门。由于国有股流通上的限制，国资委目前不能完全根据市场的行情随意转让股票，尽管目前国家已经颁布了国有股减持和国有股流通转让的办法，但在实践中，仍处于积极的探索和试点阶段，就是说，国有股暂时还缺少行之有效的“市场退出机制”，即便是面对经营不善的公司，国资委现在也较少能够顺利地“甩出股份”，所以，国资委不属于证券市场上的“职业投资人”，而是“管理型投资人”。一般地讲，管理型投资人获取企业会计信息的渠道比较畅通，并不完全依赖于公开发布的财务报表。对于财务会计信息的需求，他们往往从企业经营管理者的角度出发，比较关心企业的经营成果和财务状况方面的信息，以便真实地考评企业管理层的业绩，决定是否继续聘用现行的经营管理者。在以管理型投资者为主的上市公司中，资产的所有权和经营权并没有真正的分离，投资者所关注的会计信息以经管责任信息为主。目前我国正处在国有股上市流通的转制阶段，这必然会改变未来上市公司的股权结构，影响上市公司大股东的特征。国际会计学者La Pona等人的研究发现，在英美之外的国家，股权大都不分散，上市公司一般都有大股东，其形式或者是银行（比如日德等国家）或者是家族（东南亚大部分国家和地区）。这些大股东一般直接参与公司治理，所以，没有英美国家普遍存在的上市公司股权和经营权真正分离的现象。

　　香港科技大学陈建文在考察了各国的经验以后也阐述道：“以各成文法国家的经验看，（我国上市公司未来股权分散的）可能性不大”（陈建文，1999）。因此，我国上市公司的大股东作为“管理型投资人”绝对控股的特征可能会在相当长的时间内存在，这在根本上决定了国资委对真实、准确和完整会计信息的需求。

　　证监会的主要职责是保护投资者合法权益。根据我国《公司法》《证券法》等法律文件以及证监会的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式》的规定可以发现，从总体上看，我国证监会对上市公司会计信息的基本要求也是真实、准确和完整。为切实保护广大投资者的利益，证监会还要求企业应该提供对投资人决策有重大影响的其他信息，这些信息应该以真实、准确和充分为原则。

　　税务局是我国企业会计信息的最大、最直接的需求者。在我国财务会计与税务会计真正分离之前，财务会计报表将是企业纳税和国家税务人员查税的直接依据，因此，真实、准确与完整的会计信息将是我国税务部门的第一需求。

　　2.银行

　　我国企业的外部融资主要来自于银行，因此，银行是我国企业会计信息的最大需求者之一。一般地讲，银行对企业会计信息的关注，主要在于贷款本金及利息能否安全地收回，我国的绝大多数银行是企业的债权性投资人，它们关注的会计信息主要是企业经济业绩的好坏和财务状况的优劣，因此，对财务报告的要求主要以真实、准确和完整为主。当然，在我国国有企业改制过程中，也有部分银行成为企业的权益性投资人，但它们与国资委一样，属于非流通股股东，而不是证券市场上的职业投资人，所以，对企业会计信息的基本要求也是真实、准确和完整。

　　3.证券市场上的职业投资者

　　在我国的上市公司中，大约有35％的大众投资者，他们属于证券市场上职业投资人。一般地讲，职业投资人在企业管理当局的眼里是模糊的，他们投资企业的目的就是获取投资收益，只关心公司未来的现金流量，以便随时做出投资决策。从本质上看，管理型投资人和职业投资人的心态是不同的，前者关心的是公司的经营管理状况，而后者关心的是公司未来股票升值的状况。这种“心态”上的差异，导致了两类投资人对会计信息需求上的差别。对职业投资者来说，对投资决策有用的会计信息是他们的第一需求，而不论他们是否懂得怎样利用这类信息。另外，根据信息不对称理论，职业投资人是证券市场上的弱势群体，他们获取信息的唯一途径就是上市公司公开发布的财务会计信息，这也会导致他们对会计信息需求上与管理型投资人的差别。对职业投资者来说，他们会要求披露对他们决策有用的一切会计信息。随着我国国有股的减持，上市公司流通股的比例将会逐渐加大，因而，对决策有用会计信息的需求也会随之加大。

　　4.非国有的一般投资人

　　在我国，企业的投资者除了国家和大众股民以外，还有大量的集体、个人和外商投资者等一般投资者。这类投资者不同于大众股民——职业投资人，他们一般都是内部的“管理型投资人”，直接参与企业的经营与管理，即所谓真正的“老板”。他们对企业会计信息的需求不完全依赖于对税务公开的财务报表，他们有机会了解大量的其他会计信息，比如管理会计信息。从管理和考评经营成果的角度看，他们更希望通过财务报表了解企业真实的财务状况和经营情况，因此，他们对财务报表的第一需求应该是它的真实性、准确性和完整性。

　　根据以上分析，假如将我国企业主要的会计信息使用者划分为国家、银行、大众投资者和非国有经济投资人等几类，我们会发现，他们当中除职业股民一般需求对投资决策有用的会计信息外，绝大多数的会计信息需求者往往都需要真实、准确和完整的会计信息。

　　三、会计目标的定位

　　1.相关会计环境

　　根据以上研究，我们认为，定位我国会计目标的相关会计环境可以描述为：（1）我国实行的是社会主义市场经济，国家在多方面对企业实行监督、管理和控制。（2）企业所有制结构是多元化的。国有资本仍占据主要位置，国资委是代表上市公司的最大投资者。非国有经济已经成为国民经济发展的主流，集体、私人、外商等都是企业资本的主要供给者。（3）证券市场并不发达，股权主要集中在国家和企业法人手中。证券资产占GDP的比重较小，职业投资人主要以大众散户为主，这些人员的普通教育和专业素质普遍偏低。（4）企业的外部融资主要从银行获得，银行资产占GDP的比重较大。（5）我国企业会计信息的使用者主要以是国家、银行、企业法人和一般投资人为主的管理型投资人。证券市场上的职业投资人比例较小，但今后有较大幅度的上升趋势。

　　2.会计信息使用者及其信息需求

　　根据发达国家和国际会计准则委员会的惯例，在概念框架中表述会计目标之前，应首先描述会计信息使用者及其信息需求。根据以上分析，我们认为，我国会计信息使用者及其需求可以描述为：（1）国家，主要包括国资委、证监会和税务部门等。国家作为企业的管理型投资人和企业的管理者，将关心企业真实可靠的财务会计信息。（2）贷款人，主要包括银行及其他金融机构。作为企业外部融资的主要供给者，他们将关心那些保证自己的贷款和利息能够收回的真实可靠的财务会计信息。（3）职业投资人，主要包括国家、机构、个人等在证券市场上不断地买进、卖出证券，以赚取投资收益为目的的投资者，他们更关心投资的风险和投资回报的信息。（4）其他管理型投资人，指除国家之外的、以经营管理企业为目的的一类投资人，他们更关心企业真实可靠的财务会计信息。

　　3.会计目标定位

　　根据我国会计信息使用者及其对会计信息的需求，我们认为，目前我国的会计目标总体应该定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息，但由于我国证券市场上还有一部分职业投资者，而且随着上市公司投资者结构的不断变化，这部分比例会逐渐加大，因此，我们必须考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求。对于会计目标，我们认为，可以通过三个层次表述：（1）会计应该提供有助于各类会计信息需求者进行各种决策时所需要的会计信息，包括管理型投资人、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等。（2）根据我国的会计环境，目前企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息。从相当长的一个历史时期来看，为管理型投资人提供真实可靠的会计信息基本上可以满足我国各类信息使用者对会计信息的需求。（3）随着会计环境的变化，在制度允许的范围内②，企业可以适当提供对职业投资者投资决策有用的会计信息。

　　注释：

　　①关数据资料来源于（2003年中国市场经济发展报告》北京师范大学经济与资源管理所，人民网，2004年4月4日

　　②我们认为，财政部今后应该根据形势发展需要，研究并适时发布要求企业为职业投资人提供投资决策有用的会计信息的指导性文件，逐渐培育企业提供相关性会计信息的能力。

　　主要参考文献

　　陈建文。1999.法律制度、公司治理结构与会计体系。会计研究，12

　　沈联涛。2002.资本市场融资——全球趋势与当地实况。国际金融研究，5

　　梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1

　　冯淑萍。2002.在厦门大学“新经济环境下的会计与财务问题研讨会”上的讲话

　　北京师范大学经济与资源管理所，2003年中国市场经济发展报告，人民网，2004年4月4日