2006-08-22 10:08 来源：森林工程·于桂娥 蒋敏元
摘 要：本文结合林木资源生产及资金运作特点，探讨了在商品林生产采取企业式经营、核算的前提下，商品林企业林木资源资产、收入、成本、费用的确认及计量问题。
关键词：商品林企业；林木资源资产；收入；成本费用
随着人类对可持续发展认识的提高，保护和发展森林资源、改善生态环境成为国家对林业的主导需求，林业正在由以木材生产为中心转向三大效益兼顾、生态效益优先；林业经营管理体制和运行机制正在由产业、事业混合经营向分类经营变化。商品林是以提供林特产品，获取最大经济产出为主体功能，对其经济管理以市场为导向；公益林是以涵养水源，保持水土，调节气候，防风固沙，改善生态环境的公益效能为主体功能。商品林经营和公益林经营的目的不同，对它们应采取相适应的资金来源渠道、管理体制、管理方式，在此基础上，分别设置会计核算方法。商品林生产是以企业方式经营、核算，应真实反映企业的成本、收益及林木资源价值的增减变化等。公益林作为一项公益事业来经营，按事业会计进行核算。本文只探讨商品林企业的有关会计问题。
1 林木资源生产的特点及对会计确认、计量的影响
1 1 生产的长周期性
林木资源培育从造林、抚育开始，直到交付采伐利用，短则十几年，长则几十年，甚至上百年。林木资产计价若采用历史成本计价，累计的营林成本就是林木资产的计价。历史成本信息基于实际发生过的交易数据，具有可验性，比较可靠，然而林木生产具有长周期性，在物价变动的条件下却不能正确反映企业的财务状况，无法提供在现实条件可供决策的相关信息，因而不具相关性。若采用公允价值计价，在此基础上形成的会计信息相关性加强，可靠性降低，将影响企业收益的确认、计量、成本费用的跨期摊配等。
1 2 生产的高风险性
林木资源是人力和自然力相互作用形成的，林木资源生产在很大程度上受自然因素的影响，风险高。由此给资产、收益的确认、计量带来许多不确定性因素。应贯彻谨慎性原则，考虑计提风险准备等。
1 3 生产投入的间断性
林木资源培育周期长，早期投入多，包括：整地、苗木栽植费、幼林抚育费等。后期投入少，包括管护费用等。造林、幼林抚育支出与后期的抚育管护支出都是营林支出，但是造林、幼林抚育支出与后期的抚育、管护支出在营造森林的过程中作用与性质是不同的。在会计确认、计量时应充分考虑划分资本性支出和收益性支出的会计原则。
1 4 生产效益的反差性
林木资源培育早期投入资金多，林木生长量小，后期投入资金少，林木生长量却大。投入与产出不配比，呈现出生产效益的反差性。林木资产既是工厂又是产品，林木的生产量是企业的产品，是企业投入的一种回报。只是这种产品很特殊，不能入库，不能单独销售，而且产出量受林木的生长规律的限制。造林、幼林抚育阶段投入多、产品很少，是企业形成一定生产能力的阶段。以后的阶段投入少、产品多，是企业利用形成的生产能力获得产品的主要阶段。在确认计量资产、收益、成本、费用时应充分考虑这一特性，区分不同的阶段。
1 5 长期投入，一次产出
林木资源生产周期长，采伐前一直投入资金。只有采伐、销售时才能收回投资，成本、费用不能及时得到补偿。若采伐销售时确认收益，不符合权责发生制原则。因为林木生产周期长，要经历造林、幼林抚育、速生期、成熟期等阶段，最终林木对外销售实现的收入是企业几十年的经营成果，应分期确认收益。
2 林木资产的确认与计量
林木资源生产具有长周期性、投入的间断性、生产效益的反差性等特点，另外林木资产又是具有生命力的，在不断生长发育，其价值在不断变化。在确认、计量林木资产时应采用成本计量与价值计量相结合的模式。
2 1 森林生长能力形成阶段
森林培育的最大量的培育成本的投入是在造林和幼林抚育阶段，这一阶段经过整地、造林、幼林抚育等作业和自然力的结合而生成具备一定成长能力的林分。目的是使用、产出生长量，增加林木蓄积，应按其形成的实际成本作为入账价值。造林、幼龄林抚育阶段发生的直接营林成本包括整地、栽植（含种苗费）、补植和幼林抚育费、森林保护费，包括护林防火和病虫害防治费。间接营林成本主要指营林制造费用，即基层营林单位为组织和管理营林生产所发生的管理费用和业务费用。主要包括：①营林设施费，指由生产费用开支，不构成资本性支出，不形成固定资产的新建防火线、望台、林道和其他简易设施的费用支出。②良种实验费，指为进行林木良种引进实验而发生的支出。③营林调查设计费、区划设计费以及二类资源调查补助费。④其他有关的管理和业务费用，包括营林用固定资产的折旧费、修理费，基层营林单位管理人员的工资、福利费，基层营林单位的办公费、差旅费等。营林实际发生的成本累计计入林木资产。
2 2 森林大量生长、结实阶段
这个时期森林大量生长、蓄积不断增加，由于蓄积的增加，林木资产的价值也在增加。资产的价值包括使用价值和交换价值两种价值。如果两种价值与资产种类对应起来分析，那么交易资产具有交换价值，使用资产具有使用价值。因为所谓的交易资产是将来要被变现的资产，实质上就是在变现能力上具备价值的资产。所以，其存在的基本条件是存在交换价值。另一方面，因为使用资产是在其使用范围内存在的资产（设备资产），所以具备使用价值是其基本条件。一般情况下，资产在被特定的评价主体所有以前，在市场上都有交易资产的特性。这个交易资产的交换价值是基于在评价时不特定的多数的评价主体的判断而成立的客观价值。交易资产通过某个特定的评价主体被判断出来，并且这个判断主体对这个交易资产下的主观价值（也就是使用价值）比其它的不特定的评价主题下的主观价值大。也就是说，对于这个评价主体所有、利用、享用这个交易资产的效用（使用价值）比其它评价主体大。但是作为一个评价主体下的这个主观的价值，决对不是任意的、个人的、主观的评价得出的价值。对于经营者来说是基于判断了这个资产将来能够产生有益的价值之后而产生的主观判断的价值。总之，使用资产具备的使用价值可以说是某个特定的评价主体对财产的使用价值、效用的主观判断的价值。
如果将郁闭成林的林分认为是虚拟的固定资产，那么这个资产在本质上就是使用资产。但是随着林木蓄积的增加，它又带有交易资产的特点，它同时具有交换价值和使用价值，进一步说作为虚拟的固定资产就是能产出连年生长量的林分的整体。这个生产力对于经营者来说在效用上是使用价值。作为销售对象的林分的蓄积这时就是交易资产，所以变得带有交换价值了。增加的蓄积对经营者来说是内在的超过基础生产力的新创价值，不是以使用价值出现的，而是交换价值，因为它是以销售为目的的。因此这一阶段林木资产同时具有交换价值和使用价值，它的使用价值随着时间的推移不断降低，交换价值随着蓄积量的增加不断增加。那么在会计中这一阶段的林木资产怎样进行确认、计量呢？
虚拟的固定资产是过去的一定期间经过整地、造林、幼林抚育等诸多作业和自然力的结合而生成的产物。其目的是使用、产生出生长量，增加林木蓄积。与工商业的固定资产相似，在形成时可采用历史成本，按它形成的林分达到预定的使用状态前发生的一切合理的、必要的支出作为入账价值。其整体未来可提供的生长总量在减少，意味着使用价值在降低，应将它形成的成本按一定的分配标准摊销到各期，每年增加的林木蓄积应按时价确认为资产。
3 收入及成本、费用的确认、计量
营林生产是一个漫长的时间过程，如果当采伐、销售时一次确认为当期收入，累计的营林成本与之配比，确认为当期的销售成本，那么长周期的成本与收入相配比计算出的利润只是一个数字而已，不能客观反映企业的盈利能力、企业的真实经营成果。又由于采伐、销售实现的收入是企业长期经营的成果，只在采伐、销售当期确认，不符合配比原则的规定。每年林木蓄积的增加是林木资产的价值增加，对于商品林经营企业来说是经营的一种回报，应确认为当期的收入。但是与这一收入对应的资产与一般的资产不同，要在林木采伐、销售时才能变现。在此确认的基础上，成本、费用要与收入相配比。在森林生产能力形成阶段累计的营林成本作为一项资本性支出，其数额要在林木蓄积增加的期间内分摊。在森林大量生长的阶段，森林的管护费用是收益性支出，应直接确认为当期的成本费用。即在森林大量生长的阶段，收入为林木蓄积的增加所带来的价值的增加，成本、费用为形成森林生产能力的成本本期摊销额和当期发生的森林管护费用等。在林木采伐、销售时变现的收入若大于已确认的收入，其差额计入销售当期的收入。
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