摘要：本文首先分析了政府预算会计的传统核算基础，然后在回顾政府预算会计向权责发生制演变的改革背景基础上，从政府债务风险防范、国家税收监管和政府管理效率考评等三个方面论述了政府预算会计向权责发生制转变的必要性。

　　关键词：预算会计；权责发生制；必要性

　　随着我国经济体制改革的深化和市场经济体的建立，政府职能发生了转变，由原先计划经济体制下的政府包揽一切发展成为政府向社会提供公共产品。政府对经济的作用从直接的“干预”转变成间接的“调控”。就政府提供公共产品而言，其效益、效率就成为政府管理的一个重点。对调控而言，正确的调控措施来自于一个正确的宏观调控决策，而一个正确的宏观调控决策必然需要一个全面、准确、客观、完整的国家综合财政经济信息系统作保障；各级政府为了调节经济和促进经济的发展而举债，为了规避债务风险的防范要有一个能反映债务状况的会计信息管理系统；另外，为保证政府正常运行的税收征收监管工作也需要一个全面、准确、客观、完整的国家综合财政经济信息系统作保障。现行的政府预算会计信息系统是建立在收付实现制基础上的，该会计信息系统就上述三方面而言己无法满足管理的需要。

　　21世纪初，世界经济进入经济全球化浪潮，国家就像一个大“企业”组织着整个国家的经济建设。国家为适应全球化的经济环境变化并实现其职能的转变必然要对现存的财政体制进行改革，其中权责发生制预算会计成为改革的一个重要组成部分。

　　一、政府预算会计的传统核算基础

　　世界上大多数国家的政府预算会计核算都采用收付实现制作为核算基础。20世纪末，各国实行公共财政管理改革以来，权责发生制逐渐进入政府预算会计中，目前已有部分国家，特别是西方较发达的国家，在政府预算会计方向开始采用权责发生制。

　　所谓收付实现制，又称现金制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹集情况、现金的使用情况以及报告现金的余额等信息，主要满足管理者重点关注现金余额、控制现金变化这一需要。

　　所谓权责发生制，又称为应对制，其实质在于以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一个会计期间内取得的经济收入与消耗的经济资源之间的差额。为报告使用者提供某一会计主体某一会计期间的资产、负债、所有者权益等财务状况及经营业绩等情况。

　　收付实现制这一传统核算基础在国家政府核算的相当长时间里占据主导地位并发挥了很大作用。

　　第一，收付实现制符合传统政府管理的特点。政府部门的目标不是利润，也不是把利润作为评价政府活动绩效的依据。政府的收入主要是由法律赋予其强制征税而取得，不是通过提供公共产品收取。因此政府仅仅需要各政府部门的会计系统对其报告所获得现金、支出现金及现金余额的情况。

　　第二，收付实现制具有比较简单、易于理解和易于记录的优点。收付实现制只有在收到现金或支出现金时才需要进行会计处理。一个单位仅通过简单的现金日记账、银行存款日记账就能反映这个单位的经济活动的全部情况，该单位为获取这些会计信息的成本就相对较低。这样的会计主体如果采用权责发生制而所获取的财务结果与采用收付实现制进行会计核算所获得的财务结果差异不大，而采用权责发生制又很复杂，那么花费较大成本按权责发生制核算就毫无价值。

　　第三，政府作为会计主体具有特殊性。对于政府的支出或者到期的债务一般是立即支付的，在期末没有履行付款的情况一般较少。同时作为政府会计将未收到现金、银行存款作为应收款确认是不妥的，既使每年应收还没收到的收入不进行确认，通过来年同一核算基础就可使上一年未记录的收入能够在来年收到，并在第二年期未出现金额相似的未收到现金的收入，从而对每年的收入净额影响较小。

　　二、政府预算会计向权责发生制演变的改革背景

　　现在西方各国，特别是已加入经济合作与发展组织（简称OECD）的国家已掀起了对政府会计核算基础改革的浪潮———由收付实现制向权责发生制方向发展。主要表现在以下几个方面：

　　第一，以产出为基础的预算编制改革。以产出为基础的预算编制代表了当今国际上政府预算改革的潮流，而权责发生制是实现产出预算的重要基础。它可以全面、真实和准确地反映政府的收支活动和财务状况，有利于提高政府预算管理水平，增强预算透明度。但因为政府预算的权责发生制改革牵涉的内容很多，受到的争议也不小，因此仅仅有少数国家在政府预算上实现了权责发生制。

　　第二，政府执政的透明度越来越高。政府执政的透明度越来越高，而权责发生制下的政府财务报告能全面和透明地反映政府的资金运动。收付实现制下，政府会计报告信息不够完整，而权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面的反映，还可以使管理者清楚地了解财政成本以及其在时空上的变化。例如可以对目前已发生的负债但将来才产生支出的项目（如直接贷款，贷款担保等）进行成本核算。因此，超过一半的经济合作与发展组织国家在政府财务报告上应用了权责发生制。

　　第三，政府决策质量和公共部门效率的改革要求越来越高。政府对经济的管理应当以提高决策质量和公共部门的效率为目标，改进政府机构的服务质量和效率，强调“绩效管理”。这就要求政府会计提供政府机构的绩效考核指标，评价计划和活动的效率水平。权责发生制能够为政府行政管理模式的改革提供更为有用的会计信息。采用权责发生制进行核算在配比的原则下确定政府提供的公共产品或服务的“真实成本”，可以鼓励竞争，有利于确定内部的收费式转移定价，同时由于这样一个“真实成本”的存在，在管理上就能以其“经营成果”衡量管理者的业绩，促使政府部门的管理从目前的注重现金的管理与控制向优化公共资源的配置转变。

　　三、政府预算会计实行权责发生制的必要性

　　（一）政府债务风险防范的需要

　　随着我国财政分权改革的深化，在中央和地方政府事权、财权分配不规范、地方政府举债约束弱化的背景下，各级政府，特别是地方政府债务呈明显的增长态势。政府债务可划分为显性债务、隐性债务两种类型。中国的显性债务一般包括外国政府与国际金融组织的贷款、国债转贷资金、农业综合开发借款、解决地方金融风险专项借款、拖欠工资、国有粮食企业亏损新老挂账、拖欠企业离退休人员基本养老金等，除了明确的负债外，常表现为未支付的应付支出。中国的隐性债务包括：地方政府担保债务，包括担保的外债、地方金融机构的呆坏账、社会保障资金缺口等等，在出现金融机构清算等情况时地方政府将承担资产损失。

　　在传统的收付实现制核算基础下，政府预算会计仅仅核算了部分显性债务，如已收到现金的各种借款本金，对于到期才还本付息的长期借款利息，由于在当期并未发生借款利息的现金支出，因而并未纳入政府预算会计的核算范畴。同时， 在传统的收付实现制核算基础下，政府预算会计对上述日趋严重的隐性债务，由于其并未在当期实际支付现金，因而在政府预算会计的核算体系中根本未加以考虑。

　　为防范政府债务风险，除需建立科学的决策、预警和报告机制外，一个重要的基础性工作就是必须将前述显性债务和隐性债务核算清楚，为此有必要将其纳入政府预算会计的核算范畴。为了核算原来未纳入核算范畴的各种债务，现行政府预算会计的核算基础必须作相应的改革，即必须由收付实现制变革为权责发生制。

　　（二）国家税收监管的需要

　　众所周知，与传统预算会计的核算基础不同的是，企业会计的核算基础是权责发生制，因而在企业定期报送的资产负债表及其附表中必然反映应付国家的各项税金。但是，由于政府预算会计的传统核算基础是收付实现制，对于企业已纳税申报但因各种原因而未实际缴纳的应交税金，在政府预算会计的整个核算体系中均未加以记录和反映，从而造成在国家税收监管方面政府预算会计和企业会计的严重脱节，使得二者无法核对。

　　为加强国家税收监管，笔者认为：首先，在政府预算会计核算体系中有必要将各级政府的各种应征未征税金纳入核算范围；其次，对上述应征未征税金的征缴、减免甚至核销都应加以记录。只有这样，才能保证政府预算会计与企业会计的有机协调，才能有效防止国家税收的越权减免甚至流失。

　　为实现上述目标，一个重要的改革措施仍然是要将政府预算会计的收付实现制变革为权责发生制。

　　（三）政府管理效率考评的要求

　　经济全球化使政府变成了“企业”或使政府“企业化”。既然是“企业”，当然就要按“企业”规则行事，这样才能生存和发展。众所周知，一个企业生存和发展的关键在于其经营管理的效率高低，同样一个政府的生存和发展也要不断地提高其政府管理效率。为此，要加强政府管理的效率考评，政府预算会计必须首先计算其公共产品的提供成本，逐步推进公共产品的市场化改革；其次，政府预算会计还必须计算其行政管理效率，如进行某一行政性工作或单位公务人员某一期间所花费的经费大小及效率高低。

　　如前所述，传统核算的收付实现制基础，使得政府预算会计并不计提固定资产折旧、待摊费用摊销、预提费用预提以及成本核算等，要实现上述要求，政府预算会计的核算基础必须引入权责发生制，以适应政府公共管理的要求，实现以“绩效”为导向的管理。

　　参考文献：

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