无论是在针对国内72家证券业特许会计师事务所信任度开展排名研究的过程中，还是在该排名受到中注协措词强硬的谴责之后，以至在由此引发的一场关于审计信任度的网上论战当中，我们与执业注册会计师之间的沟通始终围绕着一个看似简单却十分基础的专业问题。我们一再被诘问，什么叫做“公允”？言外之意，似乎“公允”在会计上是一个难以把握的尺度和一个无法准确定义的概念。

　　本文并不想为我们是否专业而申辩，倒是希望借此机会宣泄以下我们对“公允”二字的理解。

　　严格地讲，“公允”是一个衡平法概念（英文为“Justice”，是一个比“Fare” 更准确的译法），用来定义一种状态，这一状态可以满足既是平等的又是公正的条件。在此基础上，公允可以被定义为更便于中国人理解的不偏不倚。当它被引入经济学后，又被赋予“不受忌妒”的涵义。降落到会计的层面，“公允”丝毫没有改变它平等而公正、不偏不倚以及不受忌妒的本意。

　　作为受托人责任的会计公允

　　国内会计界曾围绕会计的基本功用是反映还是监督而划分成南北两派。就本意而言，会计是一项责任，确切地说是受托人责任（Trustee Duties）的一个重要组成部分。由于公司受托人（指由董事、监事、高级经理构成的公司管理当局或Top Management）控制着原本是公众股东的财产，因此，受托人有义务将公司的财务状况、经营成果和现金流量或通常意义上的公司业绩定期披露给全体股东。由此引出的会计功用无疑是反映。不过，如果受托人并不是全体股东利益最大化的实践者，而是将自身利益或个别股东（通常是控制性股东）利益凌驾于公众股东利益之上，那么，由受托人担当的会计责任就可能不足以不偏不倚地反映公司业绩，进而损害股东或除控制性股东之外的公众股东利益，并构成违反信托。于是，在会计的反映功用之前，必须冠以“公允”二字，否则，会计就不再是一项受托人责任，而变成了受托人侵犯股东或广大公众股东利益的工具。

　　接下来，一旦接受了“公允反映”的观点，会计的基本功用实际上已超出了一般意义上的反映的涵义，进而赋予了监督的涵义，即会计必须发挥监督受托人是否公允反映公司财务状况、经营成果和现金流量的功用。

　　换一个角度讲，公司会计是一种在公众股东与受托人之间交流财务信息的工具。但这丝毫不能改变会计必须公允反映或监督公允反映程度的基本功用。

　　无论如何，公司会计的受众是股东，民法的宗旨则进一步将这一受众定义为公众股东，或者是股权流动意义上的股票投资者，理由是他们往往成为受托人违反信托行为的受害人。在会计能够发挥基于公允反映的监督功用的基础上，公众股东可以依据会计报表所反映的公司业绩决定是继续持有还是减持他们持有的股份。显然，如果会计报表所反映的公司业绩是建立在显失公允基础上的，例如隐瞒费用、虚增利润、与关联方之间转移资源等，其结果必然导致投资者对公司价值构成疑虑，以至于降低投资者对会计报表的信任度。

　　维护会计报表基于公允反映的信任度，不仅是会计责任，也是审计责任。在很大程度上，就像当年朱镕基总理告诫注册会计师“不做假账”的道理一样，现实当中的会计报表是会计责任与审计责任的共同结果——即使执业注册会计师不越俎代庖去履行会计责任，但他们所担当的审计责任足以对会计责任构成重大影响。公司会计的发展史告诉我们，在会计责任不受投资者信任之前，并不存在审计责任。后者是在证券市场一再证明会计责任不受信任的情况下引入的，最初是1848年英国《公司法》，后来是1933年美国《证券法》，相关背景是一系列公司会计丑闻，从1720年的南海公司事件，十八世纪末的荷兰东印度公司倒闭案，到1929年华尔街股灾等等。

　　值得一提的是，对于执业注册会计师来说，将会计公允的涵义定义为“不偏不倚”不能用来理解他们在独立审计过程中所扮演的角色。确切地说，执业注册会计师并不能在被审计公司管理当局、控制性股东和公众股东之间扮演“不偏不倚”的角色，而必须站在公众股东的立场上为公众股东的利益履行审计责任，原因在于他们本身也是被审计公司全体股东利益的受托人，但不是公司管理当局利益的受托人，更不是控制性股东利益的受托人。

　　作为标准的会计公允

　　“公允”二字几乎贯穿会计准则和审计准则的全部内容。

　　依据《独立审计基本准则》，会计报表的公允性被视为独立审计的目的。依据《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》公允反映的会计报表必须符合会计准则和相关会计制度的规定，符合企业的实际情况，并满足影响会计报表使用人判断或决策的事实均已得到恰当地表达和披露的要求等。依据《国际会计准则第1号——会计报表的列报》，会计报表应公允反映企业的财务状况、财务业绩和现金流量，而恰当地运用国际会计准则，并在必要时提供附加披露，则可以在几乎所有情况下都形成公允列报的会计报表。

　　具体到相关会计处理方法，如果一家公司将关联方之间发生而非关联方之间不可能发生的巨额交易溢价确认为收益，而不是按照公认会计准则确认为资本公积，而另一家公司不偏不倚地运用会计准则将其确认为资本公积，那么，前者的会计报表虽然盈利颇丰但会受到忌妒，进而显失公允，而后者的会计报表即使发生亏损也不会受到忌妒，当然也足以形成公允列报的会计报表。如果针对账龄3年以上应收款的坏账准备计提比例一家公司为30％，另一家公司为100％，尽管前者表观利润可观，但比后者容易受到忌妒，受到公允性质疑，进而不受信任。如果一家公司固定资产年折旧率仅为4％，而同业公司平均水平为8％，这家公司将被怀疑为违反会计准则关于在正常使用年限系统摊销固定资产费用的规定，或被指责为隐瞒费用，虚增利润。凡此种种，恕不赘述。

　　我认为有必要在澄清会计公允概念的基础上进一步诠释公允拨备（Just Provision）的概念。坦率地说，目前国内会计界关于会计公允最大的误区正是在于针对应收款项的坏账拨备。这也是我们特意将“公允拨备”在此前讨论会计师事务所信任度排名之外予以单独并深入讨论的原因。

　　我们认为，公允拨备就是充分拨备，而充分拨备就是所建立的坏账准备合计足以覆盖全部不良应收款项。作为流动资产，应收款项应当满足能够在一年内足额变现的条件，因此，无论是否逾期，那些账龄超过一年的应收款项无疑具有不良债权的性质。

　　必须承认，将公允拨备定义为充分拨备，并不是我们的专利。当一些执业注册会计师极其大意地认为在世界、在中国根本就不存在公允拨备率的时候，我们的建议是去读一遍《巴塞尔协议》。在中国银监会依据《巴塞尔协议》核心原则制定的《股份制商业银行风险评级体系（暂行）》当中，针对不良贷款损失风险的公允拨备，非常明确地定义为已拨备金额对不良贷款合计的覆盖程度，即拨备覆盖率。相应的风险评级标准满分为20分，只有拨备覆盖率达到100％以上，才能获得20分；70％-100％所对应的评级为14-20分，40％-70％为8-14分，15％-40％为0-8分，而15％以下为0分。至于不良贷款率（指不良贷款合计对贷款合计的比例，相当于具有不良债权性质的账龄一年以上的应收款项合计对应收款项合计的比例），该评级体系认为5％以下为满分15分，15％以上为0分。

　　有鉴于此，我们为什么不能将上市公司针对应收款项坏账风险的公允拨备定义为充分拨备呢？为什么不能按照拨备覆盖率为上市公司进行公允拨备风险排名呢？为什么不能将拨备覆盖率所揭示的业绩风险作为影响公司价值的重要因素在投资决策中加以关注呢？同样的道理，为什么不能按照拨备覆盖率对资产负债表和损益表的影响程度而判断审计信任度呢？面对国内执业注册会计师对会计公允特别是公允拨备颇为大意的糊涂认识，我们必须大喝一声：“当心！背离公允，你们将丧失信任。”