国际会计公司的管理模式

　　“四大”的形成基本都经过了百余年的历程。会计服务业产生之初，基本都是由个人创办独资会计师事务所。经过若干年的发展，一些质量较好、业务充足的事务所开始吸收其他的合伙人加入，或者与其他事务所合并，组成合伙会计师事务所。后来随着跨国公司的组建，公司的业务越来越复杂，为了适应大公司的会计需求，会计师事务所之间不可避免地发生了兼并行为。随着会计市场的空间不断扩大，给了会计行业中一些有识之士施展身手的机会，他们不断地设立分支机构，发展新的业务。在这一期间，大的会计师事务所都在疯狂地吞并小所，扩张的目的似乎变得“单纯”起来，就是在会计师事务所的排名中能够领先一步，以期用品牌效应获得更大的市场份额。随着各大会计师事务所之间风起云涌的兼并浪潮，逐渐形成了我们熟悉的“五大”，而安达信的坍塌，使“五大”又演变成“四大”。而随着会计师事务所规模的扩大，会计师事务所的组织形式和内部的组织机构也变得日益复杂起来，让我们先来看看具有代表性的几大所采取的组织结构及管理方式。

　　普华永道的主要业务最初发源于英国和美国，其对海外的扩张主要通过吸收当地会计公司成为其国际公司的会员。然后把已经成熟的，在全世界应用的公司制度、业务程序及公司文化拷贝到当地的会员会计公司。普华永道国际公司结构更像是一个松散的世界网络，每个国家的分公司都是国际公司的会员公司，会员公司与国际公司之间通过签署协议规定双方的义务和权利，而国际公司的管理人员由不同国家和地区的代表按一定程序选举产生，国际公司与会员公司之间除协议规定的约束以外也没有完全的控制关系。国际公司主要负责基础设施的建设，人事、会员公司之间的协调和其他公共项目的研究和共享工作。会员公司之间在国际公司的协调下，互派人员、协助培训以及通过其他各种方式进行交流，以保持业务和风格上的一致性。在企业实体组成的松散网络基础上，普华永道还加强单项业务在全世界的联系性和一致性，形成业务子网络，以充分利用世界范围内的人力资源并确保单个业务在风格上和质量上保持全球统一的标准。这样在每个国家，其所有的业务组成这个国家的会员公司，作为一个整体在战略上统一行动，人员上相互调剂，而每个国家的单项业务在世界范围内又是一个紧密的网络，在战略及具体服务上保持一致，分享技术和经验，并联合全球员工的力量把服务推向更专业和深入的方向。

　　毕马威总部设在美国纽约。在体制上，美国总部与各个国家或地区办事机构或成员公司无直接利益关系，不实行直接管理和统一核算，各办事机构或成员公司要按规定向总部交纳一定的管理费用。毕马威美国总部和分部之间也是独立核算的，总部设管理委员会，主席是竞选产生的。毕马威国际则是一个注册于瑞士的会计公司联盟，所有的世界各国毕马威公司都是其成员，但每一个成员公司都是一个独立的法律实体，不是所谓母子公司这样的关系。每一个公司可以根据所在国家或地区给公司冠以包含“毕马威”字眼的公司名称。另外，毕马威拥有专门的知识中心和创新中心，通过它们可以使全球的毕马威会员公司的优秀员工能够最快地掌握新的方法和技能。

　　安永国际的国际网络和经济性质同一般意义上的跨国公司有所不同。公司总部设在美国，而遍布全球的各会员公司在保持相对独立的情况下组成的组织叫安永国际。在体制上，安永国际会计公司并不直接管制各会员公司，没有统一的行政管理和财务核算。在服务品牌上，所有国家的会员公司，以及所有业务都冠之以安永的标识，以加强客户对安永这个品牌的认同。会员公司和国际公司之间通过签署协议来规定双方的义务和权利，而国际会计公司的管理人员由不同国家和地区的代表按一定程序选举产生。国际公司主要负责基础设施的建设，人事、会员公司之间的协调和其他公共项目的研究及共享工作。会员公司之间在国际公司的协调下，互派人员，协助培训以及各种方式进行交流，以保持业务上和公司文化上的一致性。

　　从国外会计师事务所的发展可以看出，事务所起初的联合多采取合并的方式，目的主要是为了适应日益复杂的业务需要，这种合并不会产生分支机构。合并后需解决的主要问题是统一质量标准和相互间文化差异的融合。随着国际业务的拓展，来自不同国家和地区之间的合并变得越来越困难，会计师事务所逐渐采取合作、发展成员所、设立代表处等形式来扩大规模。一般来说，总部和各会员公司之间都是独立的法人实体，总部和各会员公司之间的权利和义务的划分，基本采取协议的方式来确定。随着会员公司数量的逐渐庞大，原来的业务总部已很难担负起庞大的管理和协调任务，需要成立一个协调性的实体，这个实体通常由原来的业务总部和各会员公司按照规模和影响力的大小来共同推选产生。这个协调性实体往往称为“××国际”或“××全球”，它通常不从事具体的业务，主要负责基础设施的建设，人事、会员公司之间的协调和其他公共项目的研究及共享工作。会员公司之间在国际公司的协调下，互派人员，协助培训以及其他各种方式交流，以保持业务上和公司文化上的一致性。国际公司的CEO实质上相当于联合国秘书长，由各会员公司按一定的程序选举产生出来，对外代表整个国际公司，充当着各会员公司首席协调员和新闻发言人的角色。这时候的国际公司更像一个松散型网络的纽带，由于协调性实体的存在以及它发挥的重要作用，“形散而神不散”。

　　我国会计师事务所

　　规模化发展的管理模式

　　我国会计师事务所上世纪末和本世纪初掀起了一股合并浪潮，经过合并后短期的磨合，一些会计师事务所又在积极探索新的规模化发展道路。一般来看，采取的形式主要有分所模式、紧密型集团和松散型集团等三种。

　　1. 分所模式。分所模式一般是由一个规模较大的事务所（往往也是具有特殊资质的事务所）吸收各地具有相似经营理念的会计师事务所作为其分所，总部和各分所是一个统一的法人实体，对外统一承担风险。在这种模式下，由于总部要对各分所的业务承担实质意义上的风险，因而对有效控制各分所的风险具有较大的动力，也就会对分所的各项业务和管理上进行必要的控制，尤其是在业务质量的控制上。采取的具体方法是选派总部人员到分所担任关键管理人员，如质量控制人员。但另一方面，由于总部和分所的合并动因有所差别，而过于紧密的控制，也有可能破坏了总部与一些分所的合作氛围，伤害到双方的合作基础。作为一种现实安排，总部往往授予一些分所相当程度的自治权，总部和分所为此通常有一个协议，涉及的条款主要有：总部对分所关键岗位人员的任免权限；管理费上缴比例；总部对分所的授权，主要是业务报告签署授权；以及总部和分所其他一些相应的权利和义务。在这种管理方式下，总部和分所之间有一定的经济利益关系，总部对分所有着一定的控制力，起码在业务报告的签署上有比较大的控制力；总部往往出于对风险的考虑，会对分所进行一定力度的培训，并向分所派遣管理人员和质量控制人员，以总部统一的标准和统一的标识规范分所的业务报告。此外，也有采取业务合作的方式，在合作过程中，自然将总部的质量标准和企业文化拷贝到分所当中。这种管理模式的优点是有助于向客户提供无差异的服务，并形成统一的企业文化，打造统一的品牌；缺点是总部的管理任务比较繁重。

　　2. 紧密型集团模式。紧密型事务所集团一般会有一个相对的核心所，再加上若干个成员所。成员所和核心所使用同一个品牌，财务上独立核算，法律地位也相互独立；集团更多地体现在业务上的紧密合作和品牌上的共用，有一些业务（尤其是特殊资格业务）还要使用同一个公章，相互之间具有一定的经济利益。这样的集团，通常会成立一个常设或非常设的集团议事和决策机构，以进行集团成员之间的互相协调，而且这种协调在集团成员之间一般是有相当约束力的。由于集团成员之间建立起了一定的协调机制，整个集团的质量标准基本沿袭了核心所的标准，企业文化的形成和企业标识的确立也以核心所为主。这种集团成员之间会有一个协议，但相比较分所模式，软性的条款较多，硬性的条款较少，集团成员之间缺乏法律意义上的实质性控制。集团协调机制能否有效运行，取决于品牌建设所带来的效应，以及大型业务协作的需要及特殊业务的互补所带来的效益之和，是否大于“内部化成本”（即集团成员之间为组成紧密型集团所付出的必要代价）。这样的管理方式类似于“四大”的管理方式，集团核心所相当于业务总部，其他成员所相当于各会员公司，集团议事机构相当于“四大”的协调性实体。不同的是协调性实体在法律形式上并不独立，集团的基础建设往往依靠总部的相关部门，可能由于力量的缺乏，使得基础建设跟不上集团发展的步伐。

　　3. 松散型集团。松散型事务所集团一般都是由一些实力相近的会计师事务所出于对市场拓展的考虑，对外共同使用一个统一的大标识，在大标识下又有各自的小标识。各成员之间既没有相互的控制关系，执行的业务标准往往也不统一，相互间的经济利益很少，甚至没有。集团成员之间的文化存在差异，企业标识在严格意义上也不尽相同。这种集团一般都有一个框架性的协议，但规定的内容都比较笼统，对集团成员并不形成实质性的约束，相互之间的协调机制也不健全。由于是松散型的，没有形成统一的执业标准和企业文化，市场对这种集团组织的整体认同度不高，客户可能愿意把业务委托给集团中某个成员，却不愿意委托给另外一个成员，如果没有进一步的向紧密型组织过渡的意愿和基础，或者不能建立起一个有效的协调机制，以统一质量标准和企业标识，这样的集团实际上很难形成真正的品牌效应。

　　除以上三种模式外，我国会计师事务所规模化发展过程中，由于相关执业资格成为稀有资源，会计师事务所之间存在“搭便车”的现象，如会计师事务所为扩大品牌效应，允许其他新设或变更名称的会计师事务所使用自己的名称，并向挂靠方收取一定比例的“挂靠”费。由于“挂靠”的动机基本上出于经济利益的考虑，大的事务所通过卖牌子得到服务费和使用费，虽然可以获得转让收益，但对客户的服务质量控制完全交给了他人，存在着较大的和不确定的质量隐患。

　　建立以协议为基础、协调性机构

　　为纽带的规模化管理模式

　　我国在会计师事务所规模化进程中，很有必要借鉴国外经验，即以协议为基础、以协调性实体为纽带的管理模式。也就是由一些经营理念相似的事务所以市场为导向，组成一个集团，集团成员之间不一定要具有实质上的控制关系，但一定要有一个详细的协议，以确立双方的服务与管理办法。为了使协议得以有效贯彻，可以成立一个协调性的机构，比如集团董事局等，类似于一个“影子政府”，董事局成员由各成员公司按一定的方式选举产生，对集团内部的重大事务进行协调。就现阶段而言，如何确定一个双方都能接受的协议，并使这个协议能够真正有效贯彻，一定程度上需要核心所或者总部把眼光放远一点，在规模化的起步阶段，适当放低对经济利益的追求，而把统一质量标准和建立统一的企业标识当成主要任务。笔者将这种模式称为“以协议为基础、协调性机构为纽带的规模化管理模式”。其中应注意以下几个问题：

　　1. 要在集团内部树立被普遍认同的风险尺度判断标准和相对统一的质量标准。在内部形成统一的质量标准，一直是会计师事务所以统一的风险评判标准面对市场并进行发展的基础。如在“四大”内部就一直存在这样一个组织，无论是隐性的还是显性的，这个组织一直在从事着这样的工作：在全世界的会员公司之间形成一个基本统一的质量标准，以生产出统一的产品。考虑到我国的会计师事务所规模还很小，这个工作基本上要靠“总部”或“核心所”来做，并向其他成员分摊一定的管理费作为其经费。如果规模做到一定大的时候，可以考虑单独成立一个协调性的实体，用来协调集团成员之间的关系和利益，并专门从事基础性的建设，比如技术支持中心、信息中心、培训中心等。

　　2. 要建立统一的企业标识。在服务品牌上，所有地区的成员所以及所有业务都应冠之以集团的统一标识，以加强客户对集团服务的认同。在实际工作中，事务所可以采取多方面的渠道和沟通手段包括电子邮件、局域网、声音邮件、讨论会、在线培训、管理信息和内部调查等等来不断地强化和引导员工理解公司的价值观并付诸实施。

　　3. 建立适合事务所发展的企业文化。实际上，一个事务所的企业文化总是在潜移默化地影响着管理方式。在一定程度上，企业文化是真正影响一个事务所是否能够稳定发展的主要因素，管理方式只不过是传达这种文化的一个工具而已。我们在比较安达信和其他“四大”的管理方式时，并不觉得它的管理方式和其他“四大”有什么实质上的不同。在进一步思考后，有人把它归结于安达信激进的企业文化，如“安达信公司积极进取，思想解放，关心政治，参与会计问题的改革，以至于很多同行认为该公司过于激进，有损注册会计师谨慎的形象。”安达信的这种先锋精神既使得安达信不断的成长和繁荣，也为日后其麻烦不断种下了祸根。在安然事件中，激进的企业文化使他们敢于参与到安然的造假事件中，在听到风声时，激进的企业文化又使他们作出了销毁审计资料的决定，加上深深植根于安达信的团队精神，他们销毁资料的行为也变得出奇的步调一致。也正是这种企业文化影响下的具体行为，他们以妨碍司法调查被起诉，最终导致了解体。普华永道则认为： “在一个大型组织里，一个价值观框架比一系列规则更能引导员工的行为方式和决策。”而正是普华永道谨慎务实的作风，也使其小心驶得万年船。确实，一个企业、尤其是一个大型企业的发展，必须形成自身独特的文化氛围，一个适合于自身发展的文化氛围。

　　需要说明的是，由于国际会计公司巨大的品牌效应，国际“四大”在会计服务市场份额方面占据了绝对的优势，成为“四大”的成员就可以取得高额的收费，这使得具有品牌控制权的国际会计公司在吸收会员公司时具有比较强的谈判地位，其他会计公司如想成为其会员公司，往往都要通过总部严格的评价。在这种情况下，会员公司虽然在法律上不直接受控于国际公司，却乐于接受总部多方面的“管制”，因而有效的管理模式也相对比较容易建立。结合我国的会计市场来看，即使是经过了二十世纪末、二十一世纪初中国的会计师事务所大张旗鼓的上规模、上水平的过程，会计服务市场的集中程度并没有明显提高，还没有形成在国内具有“寡占”地位的大所，无形中削弱了一些大所在吸收成员所时的谈判地位，造成总部（或核心所）在规模化进程中，容易迁就分所（或其他成员所）。这对建立有效的规模化管理模式是个不利因素。加上我国长期的自给自足以及传统的“君权、夫权”思想，使得信任关系一般只在血缘关系和熟人这种特殊圈子里才容易建立，而普通大众之间则很难建立起特殊的信任关系，也使得会计师事务所这种需要高度人和的特殊组织之间的合并显得异常艰难，阻碍了事务所规模化的进程。一方面，事务所之间建立一种能够被各方认同和被共同遵守的管理模式不那么容易；另一方面，有效的管理模式又是事务所得以快速、健康发展的必要前提。似乎两者之间陷入了一种悖论。回顾国外事务所的发展历程，这种矛盾在规模化进程中实际一直就存在，只不过到了“六大”、“五大”这个阶段，国际大所的优势谈判地位逐渐确立起来，这种矛盾暂时看来不那么突出了。而在我国，这种矛盾还会长期存在。中国会计师事务所的规模化进程还相当漫长。