一、引言

　　政府提供的公共产品和服务对于公众利益非常重要，但通常不存在外部市场对其进行评价和调整。与私营企业的运作相比，预算在政府的计划、控制及业绩评价中具有更重要的作用。预算不仅是公共资源的配置机制，而且是约束政府财政行为的制度框架。首先，预算是公共政策的表达方式和政府年度财务收支计划，也是政府取得和使用财务资源的主要依据。其次，预算是政府运作中广泛使用的控制工具。预算对特定用途的资金既有授权也有限制，政府单位必须从预算授权和预算限制两个方面证明其受托责任。（注：GASB， Codification of  Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002，pp. B-13.）同时，预算是立法机构对行政机构的立法控制和行政机构上级对下级行政控制的一种工具。立法机构根据拨款分类的详细程度，对行政机构实施不同程度的控制。行政机构也可以对下属单位规定更详细和更具体的支出分类和月度及季度支出上限（也称为分派），从而限制其下属单位。再次，预算提供了一个业绩评价的基础。将实际结果和法定预算相比较，能够提供有助于使用者评估资源是否已经获得以及资源是否按预期目的使用的信息。最后，预算也是一种财政资金监控者和使用者之间的信息沟通手段。

　　考虑到预算和预算控制的重要性，除了强化预算的法制性——预算编制和批准需要遵循严格的法定程序外，政府会计还需要运用预算账户和会计账户的匹配以及保留支出会计对财政资金进行控制，并提供财务信息，以便：（1）在行政机构内部，行政机构在机构领导设定的限额内支出，并证明与该限制是一致的；（2）行政机构在立法机构设定的限额内支出，并证明其遵循法律、法规、预算和财务限制条款的情况。（注：弗里曼、肖尔德斯著：赵建勇等译，《政府与非营利组织会计理论与实务》（第7版），上海财经大学出版社，2004年3月第1版第62页。）这通常由政府会计中的预算会计来执行。

　　然而，我国现行预算会计制度以收付实现制为基础，会计核算不充分，只记录各个预算科目中的实际发生数，并不记录估计收入数和预算授权数，更不用说进行预算控制和提供预算比较信息了。在这种框架下，无论是支出机构还是核心财政部门，都难以在预算执行过程中追踪各种收入来源和每个支出类别下的预算数据与实际数据的差异，而这种追踪却是对预算批准和执行过程进行控制的前提。因此，实现政府会计（预算会计）的基本目标——合规性控制变得极为困难。针对以上问题，笔者建议我国的预算会计制度应设置与会计账户相匹配的预算账户，将预算基础由收付实现制拓展为责任制，使用保留支出会计，提供预算比较信息，以改善预算控制，确保公共资金的安全完整和合规性目标的实现。

　　二、预算账户的设置

　　鉴于政府预算的重要性以及预算的刚性约束，政府应采用预算会计方法来追踪政府预算的批准和执行全过程，并提供预算比较信息。政府需要在实行法定年度预算的会计主体（如采用固定预算的政府基金或特种收入基金）账户体系中同时设置相匹配的预算账户和会计账户，包括估计收入、拨款和保留支出（保留支出是指已订购但尚未收到的产品和服务的成本）三类总分类账户及明细分类账户，用以详细记录和反映预算的批准和执行情况；会计账户包括收入和支出两类总分类账户及明细分类账户，用以详细记录和反映经济业务的实际发生情况。设置收入和支出的明细账户是为了对每一种收入来源和每一种拨款实施更详细的预算控制。明细账户的设置由法律和有效的财务管理决定，会计账户和预算账户的设置要匹配和一致，会计账户的详细程度应不低于预算账户，同时要注意对法定预算中的每一种收入来源和每一种拨款都设立一个独立的明细账户。此外，基金转账（注：政府会计中，基金指拥有自我平衡账户体系的一个财务和会计主体。每个基金主体都与某一特定公共产品或服务有关。）和发行债务收益要在两个附加的预算总分类账中记录和核算，估计其它筹资来源和估计其它筹资用途。

　　为在账户中直观地反映预算的执行情况，预算账户和会计账户需要进行融合，即估计收入账户和收入账户相匹配，拨款账户、保留支出账户和支出账户相匹配，估计其它筹资来源与其它筹资来源相匹配，估计其它筹资用途与其它筹资用途相匹配。也就是说，在政府的收入账户和支出账户中，需要同时记录和反映来源于预算账户的预算数额以及来源于会计账户的实际发生数额。通过计算账户余额，收入账户和支出账户就可以随时反映出预算的待执行数额，包括收入的待收取数和支出的待支付数或剩余开支授权数额。设立预算账户，并对预算的批准和执行全过程进行会计记录，这是政府为加强预算管理而采用的一种重要的会计方法，从而形成了政府会计中的预算会计。

　　预算会计除了需要设置估计收入、拨款、保留支出总分类账户和明细账户外，还需设置保留支出储备账户，作为保留支出总分类账户的备抵账户。保留支出储备账户余额表示这一部分基金不能用于拨款，故应从拨款账户中扣除相应金额，以便得出拨款的剩余可支用余额。换而言之，保留支出储备账户余额是下一年度拨款的可用资源，但只给过去约定提供资金，而未保留基金余额是可为下一年度新发生的支出约定提供资金。总分类账中包括预算账户并不会影响资产和负债账户，因为资产和负债账户只记录实际资产和实际负债。“预计收入”和“收入”账户，分别用于记录会计主体预算年度的预计收入和实际收入。“拨款”、“保留支出”和“支出”账户，分别用于记录会计主体法定预算的拨款数、预算年度所发生的保留支出数和实际支出数。这些总分类账户除了提供有关预计收入、拨款和保留支出、以及实际收入和实际支出数据外，也可作为更详细的收入和支出明细分类账户的控制账户。

　　三、改进我国预算会计的核算和预算控制

　　我国预算会计目前采用收付实现制预算基础，无法对政府在某一期间内形成的法律责任和承诺进行监控，也不利于年度支出的控制和现金管理。针对现阶段我国腐败不断滋生、公共资金使用效率普遍低下等情况，笔者建议将预算基础拓展为责任制，利用会计账户和预算账户的配比和融合，使用保留支出会计，强化预算的法制性，以确保合规性目标的实现。责任制预算是在发出定单、签订合同和发生其它类似的要求当期或未来发生开支交易时记录交易，并通过保留支出会计来进行核算和控制。政府的预算控制包括收入控制和支出控制两个方面。

　　（一）政府收入的预算控制和核算

　　在预算意义上，收入包括所有财务资源的流入——增加净资产的全部金额。政府收入的分类首先按资金的用途划分，然后在此基础上再按资金来源进行细分。取得授权的个人或部门可以使用收入明细分类账户中的金额，并对各收入来源、收入情况进行监控。因此，估计收入明细分类账和收入明细分类账的可比性是必要的，这样可以在一个预算年度内定期比较各种来源的实际收入与估计收入，账户余额是各种收入来源的待收取数。行政管理者应研究估计收入与实际收入的重要差异以确定现实情况是否发生了变化，估计收入是否可实现，以便采取行动确保合理估计收入的实现。改进后的政府收入会计核算具体如下：

　　（1）预算通过时：以预计收入总额借记“预计收入”，贷记“未保留基金余额”，并把各种收入来源的预计数过入到各自收入明细分类账的“预计收入”列中（借记）。该时点的收入明细账户余额代表本年度预计要实现的收入金额（或待收取数）。当预算年度内对预计收入进行修订时，如果是增加预计收入，用以上方法进行记录和核算；如果是减少预计收入，则借记“未保留基金余额”，贷记“预计收入”，同时在相应的收入明细分类账的“预计收入”列中贷记各自的金额。

　　（2）收入确认时：以实际收入总额借记“现金”（或“应收账款”），贷记“收入”，并在相应的收入明细分类账中的“收入”列中贷记各自的金额。此时收入明细分类账户余额，是截止当日的收入预计数与实际数之间的差额，代表了本预算年度未实现的估计收入额。

　　（3）控制关系：在预算年度内的任何时候，收入明细账户余额的合计数应该等于总分类账户的“预计收入”余额与“收入”余额之差。

　　（二）政府支出的预算控制和核算

　　预算的基本职能之一在于控制公共支出。当预算通过时，拨款就是对管理当局的一种支出授权——在特定期间内履行拨款条例或法令指定目的和数额的支出义务。当授权的支出义务发生时，即发生了拨款支出。如果政府管理当局导致支出义务超过指定金额、超出指定范围以及在授权期限满后仍发生支出义务等行为，法律将加以处罚。因此，依据谨慎性原则，在每项购买定单和每项合同签订前要复查，以确定购买商品或服务时有足够的拨款可用于支出，即使用所谓的保留支出会计。为实现对支出的预算控制，拨款、支出和保留支出三类支出明细分类账户的设置必须完全协调，以实现它们间的配比和融合。支出明细分类账应包括年度中有关明细拨款的数据，以方便部门领导和财务人员对每一种明细拨款进行监督和控制。改进后的政府支出会计核算具体如下：

　　（1）预算通过时：以拨款总额（本预算年度的估计授权支出总额）借记“未保留基金余额”，贷记“拨款”，同时在相应的支出明细分类账中的“拨款”列中贷记各自金额。该时点的支出明细账户余额代表了本预算年度各个支出项目的授权支出余额。如果年内增加拨款，处理方式和以上相同；如果年内减少拨款，则借记“拨款”，贷记“未保留基金余额”，同时在相应的支出明细分类账的“拨款”列中借记各自的金额。

　　（2）订购产品或签订服务合同，发生保留支出时：若订单或合同中的数额记录拨款已经被保留，即借记“保留支出”，贷记“保留支出储备”。同时，在相应的支出明细分类账的“保留支出”列中借记各自的金额，减少可用于支出的未保留余额。这样就有效地为保留支出对应的预期支出储备了充足的拨款余额，称为“保留支出储备”。保留支出金额只是一种估计负债，在订单或合同的实际履行中，数量或单价的不一致将导致实际支出金额和保留支出金额的不同。

　　（3）收到订购的产品或服务——保留支出变为支出时：首先，冲回保留支出总分类账和明细分类账，借记“保留支出储备”、贷记“保留支出”，并在相应的支出明细分类账的“保留支出”列中贷记各自的金额。其次，在总分类账和明细分类账中分别记录各项支出，借记“支出”，贷记“应付账款”或“现金”。支出明细分类账的未保留支出余额根据估计支出（保留支出）和实际支出之间的差额作相应调整。

　　（4）发生未保留支出时：发生并非由采购订单或其它合同导致的支出（如工资和公用事业费）时借记“支出”，贷记“应付账款”或“现金”。此时，没有保留支出的冲回分录。所有支出都要减少相应的支出明细分类账的未保留余额。

　　（5）控制关系：在预算年度内的任何时候，支出明细分类账的“未保留余额”列的合计数应该等于总分类账的“拨款”账户余额与“支出”和“保留支出”两个账户余额合计数之差。此外，为了保证适当的预算控制，防止拨款超支，大多数电算化会计系统都会设计程序，拒绝处理将导致支出明细分类账的“未保留余额”出现借方余额的任何保留支出或支出交易。

　　（三）预算会计的年终结账

　　预算会计的计量焦点是流量——义务和当期的现金收支，因此，财政年度末要进行结账，以总结期未保留基金余额账户中的运营成果。预算分录（包括修订分录）使未保留基金余额账户在年内保持其计划的年末余额。由于预算分录的预算控制过程止于财政年度末，年度运营预算中的收入估计和拨款到年末也已到期，因此第一个结账分录应冲回预算分录（含所有修订分录），把未保留基金余额账户的金额由计划的年末余额变成实际结账前余额。具体分录是借记“拨款”，贷记“预算收入”，差额借记或贷记“未保留基金余额”（当“预算收入”数大于“拨款”数时借记，否则贷记）。其次，结清相关实际运营账户总分类账（实际收入、实际支出）和其它总分类账户（基金间转账和更正账户），使未保留基金余额账户的金额更新为实际年末余额。再次，把保留支出储备账户由一个抵消总分类账的备查账户转变成一项真正的基金余额“储备”。包括两个步骤：一是结清一对备抵账户，即借记“保留支出储备”，贷记“保留支出”；二是减少未保留基金余额，为保留支出增加基金余额储备，即借记“未保留基金余额”，贷记“保留支出储备”；最后，结清收入明细分类账和支出明细分类账户，准备记录下年预算和实际运营的数据。

　　四、改进我国预算报告的设想

　　鉴于预算、预算控制和预算会计责任在政府环境中具有特殊的重要性，我国的预算会计除需编制预算执行情况表、资产负债表和财政周转金报表外，还需要编制中期（月报、季报或半年报）预算报告和年度预算报告。

　　（一）中期预算报告

　　中期预算报告包括中期收入预算报表和中期支出预算报表。中期收入预算报表通常至少要包括来自于收入明细分类账的以下数据：本年预计收入、截止当日确认的收入，以及两者之间的差额。中期支出报表通常至少要包括来自于支出明细分类账的以下数据：本年拨款、截止当日的支出、中期报告日的保留支出和每项拨款的未保留余额。使用月度分派控制的政府通常还需要披露分派期的数据，而使用保留支出法的政府则可能只提供支出和保留支出的合计数。中期预算报告还经常提供一些百分比数据，例如：截止当日预计年度收入中实现的百分比及年度支出实现的百分比，可以按照收入或支出类别和总额反映，以及上年同期的比较百分比数据。此外，中期预算报告还应提交管理当局评论，主要用以说明：（1）影响收入或可能影响未来收入的所有重要因素；（2）影响至今发生的支出和保留支出或可能影响本年支出总数或年末保留支出的所有重要因素。中期预算报告通常也是监控机构在年中修订预计收入和拨款金额的依据。

　　（二）年度预算报告

　　年度预算报告可按以下两种方式编制和提供：一是法定年度预算的会计主体（如普通基金和特种收入基金）按预算基础编制收入、支出和基金余额变动表——预算数与实际数，作为基本财务报表（即基金财务报表）提供；二是将预算比较表作为必要的补充信息提供。考虑到我国目前预算软化、预算核算和报告不充分等情况，将预算比较报表作为基本财务报表提供是一种更为可取的办法。年度预算比较报表或附表应该包含最初预算数、最终（修订过的）预算数、实际数和差异数等信息。年度预算比较表可以采用预算格式或者公认会计原则下的业务活动表格式，列示的细节应达到立法机构对行政机构的“预算控制点”的详细程度。年度预算比较表应说明会计主体采用的预算基础，并对个别基金出现而未在预算比较报表或附表中显示的超支情况进行披露。此外，年度预算比较表应提供协调预算基础和公认会计原则基础的运营数据。

　　总之，政府会计只有采用预算会计方法，运用相匹配的会计账户和预算账户来跟踪拨款、承诺、以及核实付款阶段的政府支出周期全过程，并提供预算比较信息，才能加强支出控制和现金管理，以确保合规性目标的实现。

　　[参考文献]

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　　[5]　赵建勇：政府会计的显著特征[J].会计研究，2004.9