[摘要]欧盟扩张不仅对世界经济的发展产生了重大影响，而且对国际会计的战略布局形成了新的冲击。庞大的欧盟经济实体，将使全球会计统一化的趋势得到迅速推进。欧盟扩张及全面适用国际财务报告准则（IFRS）面临许多新的问题，它关系到欧盟的会计战略以及对欧盟各国的会计整合。

　　[关键词]欧盟；国际财务报告准则

　　2004年5月1日，中东欧10个候选国正式成为欧盟成员国。欧盟扩张不仅给欧洲的战略格局带来新的变化，对国际会计的发展也将产生重大的影响。在扩张的新形势下，2005年后欧盟全面采用国际财务报告准则（IFRS）将选择什么样的会计战略，以及在会计全球化统一的进程中可能会遇到一些怎样的潜在问题，都值得研究和探讨。

　　一、欧盟扩张的会计战略新格局

　　1.欧盟未来的会计标准选择

　　2002年10月29日，美国和欧洲的会计监管部门达成协议，共同构建统一的会计准则。具体路径：2003年前确认主要分歧，2005年前消除这些分歧。欧洲共同体委员会规定对依据欧盟法律进行经营活动的企业，必须在2005年以后的会计期间按照国际会计准则编制合并财务报表。这表明，欧盟统一证券市场的确立是可能的。“规定”虽然也允许欧盟各国的非上市公司以及个别财务报表的编制可以采用IFRS，但不具有强制性。

　　2.通过仲裁机构的作用实现欧盟会计的整合

　　欧洲评议会正在以建立和完善高效率、高透明度的统一证券市场为目的，推进欧盟的经济成长和就业增加。

　　为了统一证券市场，提高财务报表的可比性是必须的。

　　为此，被国际认可的财务报告框架对于欧盟上市公司的财务报告编制是十分必要的。可以预见，随着IFRS的导入，欧盟将继续发挥其既有的两大仲裁机构的作用，即仲裁委员会和会计咨询论坛的作用。在欧盟，为了将IFRS作为GAAP得到认可，正通过上述仲裁机构进行着整合。

　　这样欧盟会计组织在全面采用IFRS的同时，能够立足于欧洲的客观现实情况，通过加强欧盟对IASB的影响，使IASB更多地考虑欧洲因素，从而保持与国际会计准则的一致性。

　　二、欧盟成员间的会计协调与发展

　　结合欧洲共同体发表的《一般公认会计原则》的正式文本，以及国际知名会计师事务所对会计准则国际统一问题所作调查的有关数据，就欧盟扩张过程中的会计战略作一讨论。①

　　1.会计的协调

　　为了能在国际证券市场上高效率地运筹资金，会计协调，即改进会计规范是非常重要的。欧盟在前几年就此问题提出了具体的思路，主要是四点：（1）提高大型上市公司会计应用的自由度，即允许他们自由选择会计准则，不再受欧洲共同体公司法指令有关会计适用范围的限制；（2）与美国会计准则协调，促使欧盟与美国的财务报表达成共识，并相互承认；（3）从会计处理方法人手，通过会计的国际化来逐步实现欧洲共同体公司法指令改进的目的；（4）建立欧洲会计准则制定主体，由其来制定欧洲范围的会计准则。

　　鉴于上述思路各自存在的问题，欧洲共同体委员会另辟蹊径，采用设置“仲裁委员会”这种形式来研究欧洲共同体公司法指令与IAS间的整合性问题。“整合性”表明的是一种立场，即欧盟各国的大型公司依据IAS编制的财务报表是能够得到认可的。

　　2.IAS与欧洲共同体委员会会计指令间的整合性问题

　　“仲裁委员会”作为欧洲共同体委员会下属的机构，其目的是将IAS与欧洲共同体公司法指令间的差异进行某种程度的具体化，从而减少由于差异而与欧洲的法令之间产生的矛盾，协调欧洲企业基于IAS编制的合并财务报表的统一性。具体情况主要是：（1）对有关IAS的规定，若依据欧洲共同体公司法指令无法得到认可，或者欧洲共同体公司法指令难以为IAS接受的情况；（2）在欧洲共同体公司法指令中欧盟各国选择的会计处理方法，不被IAS的原则性处理方法所承认的情况。此外，“仲裁委员会”赋予企业的会计处理选择权中，那些希望与IAs处理方法一致的企业遇到的不适用问题，也是值得考虑的一种新情况。

　　3.欧盟财务报告的战略路径

　　由于现行的欧洲共同体公司法指令没有就欧洲或者向国际证券市场筹集资金的企业做出有关满足他们信息需求的揭示规定，在欧盟的GAAP的探讨过程中，实际研究的是美国的GAAP和IAS.根据探讨的结果，欧洲共同体委员会提出，欧盟的上市公司应该遵循IAS编制合并财务报表。

　　对于非上市公司合并财务报表的编制，或是有关个别财务报表的编制，也允许按IAS的要求处理。IAS的采用可能会使它与国内会计准则及税法之间产生矛盾。但是，为了提高财务报表的可比性，以及使合并财务报表的编制更加容易，欧洲共同体委员会建议，凡遵循：IAS编制合并财务报表或个别财务报表的企业应给予奖励。

　　在财务报告战略上，欧盟明确表示，不能将制定欧盟上市公司财务报告规范的职责委托给来自政府的独立的①即前述的“仲裁委员会”和“会计咨询论坛”。

　　第三者。同时，国际会计准则制定机构必须在欧盟财务报表法律框架中进行综合，以适应欧盟企业采用IAS的法律规定。从财务报告的权威性考虑，欧盟提出设立某种确认机构①来监督有关财务报告规定的遵循情况，并由其对IAS内容的不完备之处或是否存在问题等进行探讨。

　　确认机构的作用不仅是对IAS的再探讨，还具有对不适应欧盟环境的会计准则情况进行调整，监管新的会计准则以及对准则解释权的应用。

　　4.欧洲共同体的新指令

　　这里的新指令是指欧洲议会和评议会指令（草案），它是对涉及具有一定企业形态或者保险企业的年度财务报表或者合并财务报表的评价基准方面的欧洲共同体公司法第4号指令、第7号指令，1991年指令等进行修改后形成的。这一新指令揭示了以下三个目的：（1）欧洲共同体委员会公司法指令和IAS之间存在的所有矛盾得以消除；（2）确保遵循欧洲共同体委员会公司法继续编制财务报表的欧盟企业在选择被IAS所认可的会计处理方法时具有适用的可能性；（3）构建一种新的欧洲共同体委员会公司法指令的基本架构，使财务报告框架符合现代会计实务发展以及未来IAS延展的需求。

　　5.与国际会计准则相协调的欧洲议会和评议会规定

　　“欧洲议会和评议会规定”是迄今为止有关欧盟方面GAAP的研究成果，是作为正式“规定”形式发表的文本。

　　也就是在这里提出了“自2005年1月1日以后开始的会计期间，所有依据欧盟的法律从事经营活动的企业，必须遵循国际会计准则编制合并财务报表”的规定。客观地讲，国际会计准则的采用是对欧盟财务报告透明性和可比性提高的一种贡献。“欧洲议会和评议会规定”中的国际会计准则是指IAS、IFRS、解释指南、今后对此修正的内容，以及IASB今后颁布或采用的会计准则与解释指南。

　　为了在欧盟中采用国际会计准则，首先必须满足欧洲共同体公司法指令的基本规定。即所依据的国际会计准则，一方面必须提供企业财务状况以及经营成果的真实且公正的信息，另一方面提供有助于欧洲共同利益，满足财务信息利用者高质量要求的信息。这样的信息必须具备可理解性、可靠性、真实性，以及可比性等质量特征，即它所提供的必要的财务信息能够用于评价企业的经营决策以及经营者的经营能力。“欧洲议会和评议会规定”

　　在适用期上没有搞“一刀切”，譬如，对在欧盟的证券市场发行公司债的欧洲公司和以前就在欧盟以外的市场上市，且遵循国际认可的会计准则进行财务报告的企业，可以允许推迟到2007年采用国际会计准则编制合并财务报表。对于今年5月新加入欧盟的10个国家大概也将采取灵活的政策。

　　三、欧盟的会计现状及与IFRS模式的整合

　　欧盟作为由欧洲众多国家组成的经济实体，其成员国的会计受其自身的社会、政治、经济、文化环境的影响，表现出不同的特征。在欧盟企业全面采用IFRS的整合过程中所表现出的一种现实情况是，对全面适用的有效性认识不足，。IFRS的内容及适用方法的理解度偏低，推进过程不是很顺利。

　　1.欧盟企业对全面采用。IFRS的态度

　　企业面对欧盟统一证券市场的确立态度是明确的，一项以欧盟各国667家企业为对象进行调查的资料表明，62％的企业回答全面采用IFRS将对统一证券市场的确立起作用。对有关当前合并报表编制基础的问题，有15％的企业认为应采用IFRS（IAS）编制合并财务报表。在一些国家，即便已经允许但是真正采用IFRS编制合并财务报表的企业并不多。使用IFRS最多的国家是澳大利亚（40％）和德国（39％）。

　　当调查有关早于2005年全面采用IFRS，及其有效性问题时，许多企业表示同意早期采用。在2000年进行的同样调查，对于早期采用IFRS的赞成者，仅占被调查企业的59％。因此，可以说对有关早期采用IFRS这个问题的认识在2001年得到了提高。另一方面推行：[FRS也存在一些问题，如采用IFRS的约3成企业，不理解其有效性。

　　在没有采用IFRS的企业中，有关其有效性的认识还不足50％。

　　在对欧盟企业的财务总监（CFO）的调查中，对IFRS的全面采用持不安态度的人数，从2000年的‘79％上升到2002年的95％（Pricewaterhouse Coopers，2002，2005- Ready or not，P.10.）。2002年除了英国（79％）和意大利（86％），七国的CFO全体成员和其余六国的CFO中的90％以上回答为“不安”。这份调查表明，有约60％的CFO的回答是“导入IFRS对运用新的财务报告格式是必要的”。特别是希腊（87％）、西班牙（84％），以及葡萄牙（77％）的CFO强烈地感受到采用新财务报告格式的重要性。此外，CFO推测伴随着全面采用IFRS，财务信息中的金额会有很大的变化。特别是已经采用IFRS的企业CFO，其中有6l％的人提出，随着IFRS的采用，财务信息发生了变化。

　　另一方面，有关对IFRS内容的理解程度的调查结果表明，回答最多的是“正在研究中”，这可能与最近IFRS修改的推进相关，就连已经在实务中采用IFRS的企业也大多这样回答。对于那些尚未在实务中采用IFRS的企业来说，“不知道”或者“详细的内容不清楚”这种回答依然占50％以上。有关实务中对IFRS的理解情况，许多CFO的回答是“知道得不详细或不完全理解”。就连问卷中理解度最高的德国，“很清楚”这样的回答也不足30％。在这种情况下，IFRS的内容或者面向实务的应用方法，由于理解程度偏低，人们对过早采用IFRS普遍表示担心。

　　2.欧盟与IFRS模式的整合

　　在应对国际统一的会计准则方面，各国的做法大致可以归纳为两种形式，即：（1）激进的方式（big bang ap- proach）。用国际会计准则代替本国的会计准则，全面采用IFRS.（2）渐进的方式（evolutionary approach）。分阶段推进，国内相关准则制定机构提供说明或解释。欧盟的做法表明，IFRS的全面采用将是渐进的方式（GAAP2001）。

　　在欧盟，迄今已开展过许多有关IFRS适用问题的研究，并且对欧盟证券市场的所有上市公司，作出了“2005年后有义务采用IFRS‘’的明确规定。2005年而不是现在就立即采用，这对于将受企业会计准则变更影响的企业而言，意味着提供了充分研讨的时间。为了分析欧盟各国接受IFRS的情况，我们将GAAP2001与上一年公开发表的GAAP2000进行比较研究，并就GAAP2001发表后有关会计准则的修订情况作进一步的考虑。现将这一研究结果概要说明如下：（1）对于在GAAP2000报告中指出的差异点。GAAP2001报告中显示荷兰作了积极的努力，该国在与IAS一致性方面的修改内容最多，其他各国几乎没有进行会计准则的修改。（2）2001年以后，会计准则作出与IAS一致性方面修改要求的国家开始增多，这些增加的国家是丹麦、瑞士、荷兰，以及德国。其他各国几乎没有修改的愿望。

　　此外，欧盟各国面对全面适用IFRS采取了以下的对策：（1）奥地利、比利时、芬兰，以及德国，允许按现已实施的IFRS编制财务报表；（2）希腊在2003年以后允许采用IFRS；（3）法国预计在现行法令完全实施的情况下，采用IFRS；（4）卢森堡及荷兰正在探讨允许使用IFRS的法令；（5）丹麦、爱尔兰、瑞典，以及英国计划在2005年前将每一个IFRS均作为本国的会计准则导入；（6）意大利、葡萄牙以及西班牙不允许采用IFRS，也没有计划更改本国的会计准则。

　　需要说明的是，欧盟全面采用IFRS是基于渐进方式发展的观点，并不排除一些国家选择激进的方式。丹麦、瑞典、荷兰，以及德国基于渐进方式，他们在全面采用IF- RS以前，就各国会计准则进行了探讨以及修改。但有的国家，如澳大利亚、比利时、芬兰，以及希腊，对于上市公司允许全面采用IFRS，而非上市公司则未作具体的规定。

　　即上市公司与非上市公司之间，允许依据不同的会计准则编制财务报表。这些国家的企业所编制的财务报表，在上市公司与非上市公司之间形成了双重的规范。在其他国家，面对全面采用IFRS的探讨，还无法展现具体会计准则的修改等情况。距2005年已时间不多，一部分国家要全面采用IFRS，渐进的方式已不可能，很有可能采用激进的方式。

　　IFRS受美国影响，强调具有透明性的高质量信息揭示，并围绕以资产及负债的公允价值计量为焦点来制定会计准则。在欧盟，基于各国会计准则的协调，有力地促进了税法及其他规范目的的发展，同时重视历史成本和谨慎性的计量和揭示是正在进行的会计准则制定的焦点。这方面因为会计基础概念的不同，需要对相关欧盟的会计环境进行调整。为此，在2003年IASB的成员国会议上作为观察员身份参加会议的欧洲财务报告咨询团体（European Financial Reporting Advisory Group）将在协调会计准则制定的焦点问题上发挥重要作用。

　　欧盟扩张后，整体国内生产总值将增加5％，并将成为包括4.55亿人口、25个成员国，总量超越美国的全球第一大经济实体。它将给中国企业进军欧洲市场带来新的挑战和机遇。新成员国的商品将替代部分中国产品进入欧盟市场，从而加剧与中国产品的竞争。中国经济的市场化地位问题已成为当前制约我国企业国际化步伐的关键因素，会计的国际化为我国获得市场经济地位具有积极的意义。我们可以借鉴欧盟的做法，在推进我国会计准则国际化的过程中建立相应的会计协调机构，通过这些机构来对会计国际化的可行性和有效性等进行再确认。目前，我国各高校以及专业团体对欧洲会计，尤其是欧盟会计的研究较少，无法满足中国企业、中国会计准则制定机构对这方面信息和人才的需求。随着欧洲经济一体化步伐的加快，我们必须在理论上重视欧洲会计的重要性，加大对欧盟会计的研究力度，如开展关于应对欧盟反倾销会计、非关税壁垒会计等的研究，这也是欧盟不断扩张和崛起对中国会计工作者的一种内在要求。

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