舞弊行为是人类社会的一大顽症，威胁着社会活动的正常运行，会计舞弊曾给会计人员和注册会计师蒙上了一层阴影。事实证明，一旦发生舞弊，结果肯定是两败俱伤，舞弊者得到了耻辱，还有经济处罚、法律制裁等；受害方也受到经济损失和名誉等负面影响。观察和研究会计舞弊行为，可以防范和降低会计舞弊对社会经济活动的危害，维护社会和经济活动的秩序，保护公民的合法权益。

　　审计&舞弊检查

　　前者是否完全包含了后者？

　　很多人会毫不犹豫的回答是的。但是目前国际上除CPA（注册会计师）之外还有另外一种相关职业：CFE（舞弊检查师）。我国目前还没有此职业，那么，当前的舞弊检查由谁来执行？审计发展的历史告诉我们，基于现代经济活动日益增长的复杂性，从可能性和成本效益的角度出发，审计的目的由查错防弊演变成现在的以证实会计报表的公允性和合法性为主，兼以查错防弊。

　　会计报表有失公允的原因不外乎两种：错误和舞弊。为了降低工作成本，实际审计时我们会设置重要性原则，也就是说，不达到重要性水平的误差我们不会要求被审计单位调整。这里面自然包含了可能的舞弊。虽然对于性质特殊的误差，即可能是舞弊迹象的误差我们要倍加重视，但问题是，舞弊是那么容易被发现的么？在区分到底是舞弊还是错误的界限，我们能把握得多好？

　　很多案例告诉我们一个比较悲哀的事实：舞弊被发现大都是由于机缘巧合。不管是魔高一尺或是道高一丈，每每念及那未发现的贪污舞弊有多触目惊心，自是不寒而栗。错误是容易查出的，真正可怕，损失巨大的是舞弊。可以说，若是控制了舞弊，就基本保证了会计报表公允性。

　　审计的目的是以查错防弊为主，审计人员也有可能龙蛇混杂，若一味的把审查人员作为切除企业舞弊这个囊肿的手术刀，谁能保证手术刀是不生锈不腐蚀，永葆锋利的呢？我不赞成说人性本善或是性本恶，只有环境造就人，每每时势造英雄。再者会计师事务所的资金来源是被审查单位提供的，既然是受雇于人，独立性的把持便是有所保留的了。

　　舞弊除了管理当局舞弊和职员舞弊以外还有很多种，例如供应商舞弊或是顾客舞弊等。上述种种做法，只能针对职员舞弊，这是局限性是其一。其二，独立性问题。理论的高度发展理想化总是让人叹为观止，形式上和实质上的独立，基本上我可以想的到的有所牵连的关系都是一一罗列。但执行起来呢？一言以蔽之，难。道理浅显，不加赘言，其三，侦破舞弊的难度。当人在实施了舞弊之后，无论是出于经济压力或是天性贪婪，情绪表现都是会又波动异常的，但这对于匆匆而过的相关人员是无法看出来的，只有朝夕相处的同事家人之流才能见端倪。但这又涉及到检举渠道和有人诬告的风险，此外，我们血浓于水的豪情也会使得我们不得不护短。

　　回到上面的问题，舞弊检查存在种种客观原因，难于有效地进行，那么当前应如何在逐步完善舞弊检查机制的同时防范舞弊行为呢？这一直是我们面临的课题和挑战。

　　防范 VS 发现

　　“并非每个人都是诚实的。”翻开舞弊检查的书籍，作者都是这么认为的，因为实施舞弊的往往是在我们身边熟悉甚至是信任的人与其经历发现被背叛时的错愕，失落，不如防患未然。

　　虽说亡羊补牢，还未晚矣。被我们推重很多年，但若是我们能把那个“牢”事先补好，不就更能减少损失了么。

　　应对风险的最佳方法是回避风险而绝非解决风险。这个道理谁都懂，在这里我再说此事未免流于说教。但是越是浅显的道理我们往往越难以贯彻，从内控系统的涉及实施，到企业文化管理风格的培养影响，都是一项长期而艰巨的工程……这个调调还真是很像是中国要实现社会主义现代化一类的口号。就像时下企业时兴的CIMS（计算机集成制造系统），不仅仅需要前期巨额的投入，还有以后长期的维护更新。企业的内控也是如此，冰冻三尺非一日之寒。

　　美国的卡普兰在《相关性的消失－管理会计兴衰史》一书中明确提及，管理会计相关性的消失很大一部分是由于管理者的漠不关心。所有权和经营权分离带来的副作用中，最严重的一个莫过于此。特别是在我们国家，国有就是大家拥有，大家拥有变成了大家都不关心，无人监管，漏洞百出。当前防范舞弊的最好方法，就是建立良好的内部控制，一旦发现疏漏，马上设法弥补；一旦发现问题，马上追根究底，就是把舞弊的机会减到最小。对实施舞弊起作用的三个因素是感觉面临压力、感觉有机可乘和为舞弊行为找到合理的借口。这与火焰燃烧的三要素：氧气、燃料、热度十分相识，消除其中一个要素，火焰就会熄灭。只有氧气机会，是我们在设计内控时唯一能控制的客观因素。因此要把企业的内部控制流程过一遍，顺一遍，看看哪里是控制的薄弱环节，哪里要更细致的职权分离，哪里要更具体的控制手段。生产可以流程再造，内控为什么不可以。我们没法保证每个人的正直性，我们只能最大限度地降低个人自由裁量权，减少私立的诱惑。

　　对于舞弊行为的防范，提倡会计职业对舞弊检查负有重大责任以及加强教育等工作也不可忽视，是防范舞弊的基础。因此，在企业内部要加强管理，最高领导者应坚持以身作则，不弄虚作假；明确会计人员舞弊检查的职责、权利和义务；制定并实施舞弊行为的处罚制度；积极开展职业道德教育和反舞弊教育活动，倡导诚实正直的企业文化，创造积极向上的工作环境，有效防范与发现舞弊行为。但我国会计人员目前尚缺乏反舞弊的教育，借助书籍学习教育也是一个好办法，有不少阐述如何发现舞弊的书籍，阅读起来实在是扣人心弦惊心动魄，如同侦探小说一样精彩，有助于防范和发现舞弊行为。

　　（作者单位：厦门大学会计系03级）