一、 重新定位了现代会计和现代审计

　　萨班斯法案的最大影响，实际是在法律层次上对现代会计、审计的一次功能定位和现代会计审计制度的系统安排。由此引起的问题是，现代会计、审计到底是什么，该干什么，不该干什么，什么是现代会计、审计生存的源泉和发展的动力？

　　法案中对于财务报表相关者行为的大量而具体的规定，实际上是使财务报告相关者（包括公司会计、注册会计师、会计准则和审计准则的制定者等）恢复到其在财务报告供给链中应有的位置，并界定其功能。法案所体现的基本精神，即保证财务报告的质量和注册会计师的独立性，并没有在理论上有多大突破和创新，只不过是还其本来面目而已。当然，这种校正绝不只是简单现代会计、审计的发展回到其起点，而是在现有实务基础上的一种重整和超越。比如，明确公司会计、注册会计师审计、会计准则和审计准则的制定等决不是简单的行业内的事情，而是与投资者和公众利益休戚相关；要求公司管理层对内部控制的设计与维护、财务报表的编制负责；要求公司审计委员会负责公司审计协调事项；要求注册会计师不得向客户同时提供审计和非审计服务；建立独立的公众参与的监督机构负责会计行业行为的监督；要求会计准则制定机构更加独立；对财务报告的违法违规行为进行严惩等，都是为了进一步提高会计信息和审计质量，使整个财务报告系统能够在更加可靠、更加诚信、更加高效的基础上运转。如果法案规定的这些措施，能够重新建立起投资者对会计信息披露和注册会计师审计质量的信任以及对整个资本市场的信心的话，那么，现代会计、审计将以此为契机，进入一个新的发展阶段。

　　二、投资者利益至上

　　如何弥合投资者期望差与会计行业的发展？法案对现代会计、审计的严格定位以及财务报告供给链中涉及的相关方面责任的界定，其核心是投资者利益至上原则。当整个财务报告的供应体系中，公司管理层、注册会计师、会计行业的监督部门，甚至会计、审计准则的制定机构等的利益有可能与投资者的利益发生冲突时，坚持以保护投资者利益为重。比如，法案规定，公司首席执行官和首席财务官必须在财务报告中签署证明，保证财务报告公允地反映公司财务状况和经营成果。此举大大加大公司管理层的责任和风险，会对公司高层形成巨大压力，因为一旦由其签字的财务报告出现问题，公司管理层高官将会直接面临法律诉讼；而在过去，公司管理层往往只需将公司财务报告重编并再度公告即可。由此可见，法案出于保护投资者利益、提高会计信息质量的目的，使公司管理层和注册会计师等既得利益者做出了“巨大牺牲”。

　　需要指出的是，从现代会计和审计产生之日起，投资者作为整个财务报告链条中的最终委托人和会计信息质量的目的，对会计审计寄予很高的期望。然而在现实中，会计、审计往往很难满足投资者的期望，从而出现双方之间期望偏差。在安然公司会计造假等案发后，人们对公司财务报告和注册会计师的审计报告产生了很大的不信任，会计、审计职业界广泛受责，这一期望差反而扩大了。毫无疑问，法案的颁布是尽可能提高财务报告质量，减小投资者期望偏差的重要举措。

　　但是，只要坚持投资者利益至上原则，在投资者期望偏差存在的情况下，不管法案如何严格规范财务报告编制者的责任和审计的独立性，会计、审计行业仍然有可能暴露在较大的风险之下。比如，即使会计准则制定机构反应再快，会计准则制定和反应再及时，也仍有可能滞后于交易的创新和实务的发展；即使注册会计师克尽职守、勤勉执业，仍然有可能难以揭示公司的风险；即使财务报告的编制及其审计严格遵循会计准则和审计准则，仍然不可避免企业经营的失败和会计、审计职业判断与事实的偏差。在后安然时代，会计、审计职业界除了严格执行法案的有关规定、规范自身的行为外，一个重要任务仍然是如何以积极的形态尽可能减小投资者的期望差，而不是寄希望投资者降低其期望。比如，注册会计师除了严格按照会计准则和审计准则规定的标准进行执业外，是否还需要更多地关注企业的基本面和潜在的风险；在公司结构、交易和管理系统日趋复杂的情况下，注册会计师应当如何对公司内部控制的有效性提供鉴证服务等等。

　　三、加强对注册会计师行业的监管

　　由美国注册会计师行业的自律机构实施对注册会计师的监管，向来被奉为注册会计师行业自我管制的典范，但是按照法案的规定，美国注册会计师的监管权将由独立会计师职业界的公共监管机构——公众公司会计监督委员会来行使，从而创立了会计职业管理的新模式——公共管理模式。

　　多年来，对于注册会计师职业的监管问题，时有争议。从各国的实践来看，既有采取自我管制模式的，也有采取政府管制模式的，也有半政府模式的。美国安达信会计公司的审计失败，使人们重新审视注册会计师行业的监管问题。毫无疑问，美国注册会计师行业的自我管制模式对促进美国注册会计师行业的发展起了不可磨灭的作用。但是，引人争议的是，在行业自我管制的过程中，当行业利益与其他利益相冲突时，注册会计师职业界可能会设法保护行业的利益或者采取对行业利益有益的举措，从而有可能会与其他利益相关者发生冲突，这其中，包括注册会计师行业的同业互查制度在安然公司事发后也频受指责。法案在坚持投资者利益至上的原则下，将行业监管权移交给在资金、人员等诸多方面都独立于会计界的公共监督机构，对注册会计师执业构成了很大牵制，其目的是为了使行业监管更加独立、有效。可以预见，在美国公众公司会计监督委员会建立后，美国注册会计师协会的功能将发生较大变化，行业发展也会受到很大影响。但是，由于法案规定公众公司会计监督委员会的大多数委员必须来自非会计师职业界，由非专业人士对专业服户行业实施监督，能否起到预期功效，仍有待观察。未来注册会计师行业究竟如何监管，采用什么监管模式，值得探索。但是有一点较为明确的是，不管采用什么监管方式，其目的只有一个，那就是提高行业执业质量、保护投资者利益。

　　四、会计准则的制定向以原则为基础的方向转变

　　以规则为基础，还是以原则为基础？会计准则既是企业会计核算的标准，也是注册会计师进行审计执业时依循的重要职业标准。因此，会计准则和审计准则的制定方向，对于会计、审计责任的大小和审计风险的高低亦有较大的关联。美国会计准则体系相对繁杂而具体，它包括美国财务会计准则委员会发布的会计准则公告、紧急问题工作组（EITF）发布的问题解释、美国注册会计师协会和证券交易委员会发布的有关会计规则等。它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因此不少会计准则实际上是会计规则，其弊端已逐步显现。即公司在会计实务中会一味迎合会计规则中的具体条文进行账务处理，而不顾交易的经济实质和基本会计原则。法案对于发展以原则为基础的会计准则的偏向性意见，实际意味着美国会计准则将由规则为基础转向以原则为基础。另外，也从一个侧面支持了国际财务报告准则的发展方向。

　　近年来，在国际上占据主导地位的主要有两套会计准则，一套是以规则为基础的美国会计准则；一套是以原则为基础的国际会计准则。国际会计准则相对美国会计准则而言，只规定有关交易通用的会计处理原则，不对非常具体的经济业务事项专门制定准则，规定其会计处理方法。因此，国际财务报告准则简单、适用，公司会计和注册会计师可以根据具体的经济交易事实，按照国际财务报告准则规定的原则进行会计处理，它在一定程度上能够比美国会计准则更加经受得住时间演变和交易创新的考验。曾经在一段时间里，美国要求国际财务报告准则向美国准则靠拢，而在未来，国际财务报告准则与美国财务会计准则之间将可能是一个互动发展的过程，有些地方，美国会计准则将向国际会计准则靠拢，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联系也将会更加紧密，一体化的步伐将加快。而其深层的意义是，以原则为基础的会计准则将占据未来会计准则发展的主流。尤其是在欧盟各国、澳大利亚等国家宣布自2005年起统一采用国际财务报告准则之后，这可能已经成为不可逆转的潮流。以原则为基础制定会计准则，已经逐渐被大家所认同。

　　五、萨班斯法案对我国会计职业界的影响

　　随着我国市场经济的发展，我国国内会计师事务所将会越来越多地承接国际业务，其中包括在美国证券市场上发行证券的公司有关的审计业务。萨班斯法案中专门有一部分是规范外国会计师事务所的，这部分内容可能对我国有关会计师事务所产生一定的影响。法案规定，与出具公开发行证券的公司审计报告有关的外国会计师事务所，应当与美国本土的会计师事务所一视同仁，即都应当遵循法案以及公众公司会计监督委员会、美国证券交易委员会的规则。

　　与此同时，法案还规定，对于那些虽然没有直接出具审计报告，但是在出具公司审计报告过程中起了实质性作用的外国会计师事务所，公众会计监督委员会有权决定其应当和美国本土的会计师事务所一样对待。这一规定意味着我国会计师事务所如果为在美国证券市场上筹资（包括上市）的公司出具了审计报告，或者实质上从事了财务报告审计的大部分工作、从而对审计报告的出具发挥了实质性作用，将适用美国2002年萨班斯法案以及公众公司会计监督委员会、美国证券交易委员会规定的有关规则，应当遵循这些法律法规所规定的职责、义务和法律责任等。

　　这对于我国会计师事务所来讲，将是一个重大挑战，将来在承接类似业务时需要充分评估其中的审计风险和法律风险。因为我国不少公司在美国证券市场上市或者在美国证券市场上市的公司在中国设有许多子公司或者分支机构，国内会计师事务所实质上从事了大量与这些公司财务报告审计有关的工作，为最终审计报告的出具发挥十分重要的影响，而且将来还有可能国内的会计师事务所直接出具审计报告，这就意味着我国会计师事务所将直接暴露在法案的管辖范围之内。所以，我国国内会计行业应当对此有充分的估计和认识。