摘　要：我国目前上市公司的会计信息造假现象很普遍。文章从伦理学的视角进行了分析，并认为影响上市公司会计信息造假的主要因素有：公司的财务状况、公司伦理、会计监督机制、会计造假的风险和收益等。文章还提出了解决上市公司信息造假的对策。

　　关键词：上市公司　会计信息造假　伦理学

　　会计信息是一种重要的经济和社会资源，人们从事经济活动所需经济信息的70%以上来源于会计信息。上市公司信息质量直接影响到投资者、债权人、政府等利益相关者经济决策的正确性和经济成效，从而影响到整个国民经济的运行状况。所以，会计信息的真实、公允、透明、可靠、负责应是其最基本的特征。但是，由于会计信息提供者与会计信息使用者之间的信息不对称性，特别是信息使用者获取公司全部信息的高成本，使得许多上市公司为了个人或小集团的经济利益最大化，故意以隐瞒、欺诈、造假等行为使会计信息失真。会计信息造假是历史性和全球性的问题，尤其是上世纪90年代以来，会计信息造假行为更为猖獗。1995年注册舞弊审核师协会的报告估计，公司财务报告造假使美国每年造成经济损失4000亿美元。1998年毕马威国际会计公司调查显示，该年平均每起会计信息造假金额为116000美元，百万美元以上的案件也不少。尤其是拥有资产498亿美元，在美国公司500强中列第七的美国能源巨头安然公司申请破产保护，创下美国历史上最大宗的公司破产案记录。由于安然公司通过会计信息造假，高估利润三年累计达16亿美元，累计隐瞒负债25.85亿美元。给众多投资者带来重大的经济损失。与国外类似，我国目前的会计信息造假情况也很普遍，有的还十分严重，尤其是证券市场屡曝上市公司造假丑闻，同时也引发了会计师事务所等中介机构的诚信危机。特别是猴王集团、黎明股份、银广夏等一大批性质恶劣的会计信息造假行为的出现，有极为复杂的原因，可以从多种角度对其进行分析。本文拟从伦理学的视角分析上市公司会计信息造假的发生机制。

　　一、上市公司会计信息造假的发生机制

　　单从会计信息的生成来看，仿佛提供者是会计人员，但实际上，却是公司的高级管理人员，他们有可能干预和左右会计人员的工作，所以我们设定会计信息造假者主要是公司的高级管理人员。

　　1.公司的财务状况。马克思主义认为，道德是社会意识形态的一种形式，当然也是社会意识的一种形式。社会意识虽然在其发展过程中遵循自身独特的发展规律，但这种独立性是相对的，它最终要受经济发展状况的决定。中国古语“仓廪实而知礼节”也朴素地说明了这个意思。就公司个体而言，其行为是否道德，和公司的经济、财务状况有密切的关系。据美国委员会的发起组织最近的研究结果表明，一般情况下，公司在发生会计信息造假前的年度平均净收益仅为17.5万美元。不少公司在造假前处于亏损或利润大致为零的境地。财务困难是这些公司会计信息造假的主要动机，我国的情况也类似。

　　2.公司伦理。所谓公司伦理，是指公司全体（多数）人员认同并在实际处理各种关系中体现出来的善恶标准、道德原则和行为规范。公司伦理通常都能较为清晰地反映出该公司文化中所蕴藏的价值观、态度、信念、思维方式和行为方向。公司伦理有两个层次：第一个层次是员工（个人）道德，其道德主体是单个职工；第二个层次是公司道德，又称法人道德，其道德主体是整个公司法人。进入公司的每个员工都有一套相对独立的价值准则，这些准则是在个人通过父母、老师、亲友、教育等方式早年发展起来的，这些准则是关于什么是正确、什么是错误的基本信条。如果一个公司的高级管理人员，道德素质差，道德水平低，又具有强烈的投机心理，则极有可能在利欲的驱动下做出虚假的会计信息，公司道德或法人道德是公司文化的重要组成部分，它具有特殊的强制渗透功能，尤其是强文化，它可以渗透到公司全体员工的一切活动中，成为员工进行工作的依据，同时也是员工各项活动的限制因素。因而，公司价值观、公司精神、公司境界等公司道德水平的高低都对管理人员是否造假有影响作用。研究表明，一个强调诚实、守信、不做假账，遵守法律的公司文化中，会计信息的造假行为会大大减少。

　　3.会计法制规范。缺乏强烈道德责任感的人，如果受严格的法律、法规、规章制度的约束，产生不道德行为的可能性就少；相反，非常有道德感的人，可以被一个允许或鼓励非道德行为的环境所腐蚀而削弱自身原有的道德感。所以，外部的法律、法规是否健全、完善，是道德行为是否发生的客观前提之一。我国有关上市公司会计法制规范的体系由两部分组成：一是法律规范，主要包括《会计法》、《证券法》和《公司法》等。二是准则与制度规范，包括《企业会计准则》、《具体会计准则》、《股份有限公司会计制度》等会计规范。随着改革的深入和我国证券市场的迅速发展，上述的这些法律和会计准则，无论从内容上、质量上还是从数量上都跟不上证券市场的发展，有些还严重滞后，尤其是缺乏严密可操作的会计规范的实施细则。而且由于在目前我国证券市场的立法上，全国人大、国务院、证券委、中国证监会、财政部和国家体改委都可以制定与上市公司会计信息有关的法规，各个部门之间缺少协调，责任界定不清，政令多出，造成规划混乱。这些都使会计工作中出现了大量“合法不合理”、甚至“无法可依”的现象，给会计信息造假提供了法律上的可乘之机。

　　4.会计监督机制。伦理学认为一般的个体或组织越是在全方面的监督下，或在众目睽睽的情况下，道德行为规范的可能性就越大，反之越小。目前，我国的会计监督由内部监督、社会监督和政府监督三方面构成。内部会计监督制度即公司内部控制制度。严密、健全、完善的内控制度是其他会计监督的基础。会计的社会监督就是由社会中介机构、注册会计师等执行的审计监督。在市场经济条件下，实施由独立性、中立性较强的注册会计师审计监督，在揭示会计信息造假中起着不可替代的作用。政府监督是以财政部为主，审计、税务、人民银行、证券监管等部门为辅依法对公司会计资料实施监督检查的行政执法监督。

　　我国的会计监督体系虽然较系统和完备，但在具体实施过程中还有许多突出的问题。就公司的内控制度而言，许多上市公司内部治理结构失效。就社会监督而言，注册会计师的独立性、中立性不强，加之注册会计师执业规范体系不完善和执业风险意识谈薄，职业道德水平不高等都使注册会计师的监督作用大打折扣。就政府监督而言，政府各个部门在执法监督中职能交叉，重复劳动严重（如重复查账等）、监督的成本居高不下而监督的效率却不高等现象都使政府监督不能发挥其应有的功能。

　　5.会计信息造假的风险和收益。一般说来，如果造假被发现的概率低，且处罚轻，则造假风险小收益大，人们就会选择造假。若被发现的概率高，且处罚严重，使造假的风险远远大于其收益，造假的可能性就会降低。但就我国上市公司的实际情况而言，并非如此简单。首先是证券监管部门由于监管的成本、收益、技术等问题的限制，没有足够精力对全部上市公司的会计报告进行一一查证。其次是即使查证，也由于双方信息不对称性，以现有的技术手段很难发现问题，也就是说造假被发现的概率低。再次是即使查证成功，我国目前对会计信息造假的惩罚力度很轻。世界各国证券监管机构和法规对上市公司会计信息造假行为都有严格的监管，而且采取了极为严厉的处罚措施。虽然我国近年的《会计法》、《公司法》、《证券法》等对会计信息造假行为从不同角度进行了规定，但与国外相比，对此类违法犯罪行为的打击力度还远远不够。这些都在客观上纵容了会计信息造假。

　　二、解决上市公司会计信息造假问题的对策

　　1.特别警惕发生财务困难的公司。由于公司发生财务危机，更有可能做出虚假的会计信息，所以监管部门和人员要特别留心经营状况持续不佳，又突然出现财务状况好转的公司，查证其是否有会计造假嫌疑。

　　2.重视公司伦理建设。首先，由于会计信息造假者主要是公司的高级管理人员，所以在选择、招聘公司高级管理人员时，一定要重视其个人价值和道德等方面的测试和检验，避免把道德品质差、有极强投机心理的人选为公司的高级管理人员，完善选拔制度是防止会计信息造假的一道大堤。其次，提升公司的价值观和精神境界，也可有效防止不道德行为。最后，应在全社会尤其是在经济活动中营造一个良好的伦理道德大环境，使造假者在道德上有压力和罪恶惑。

　　3.加强会计法制法规建设。针对目前我国会计法制规范滞后的现象，我们应尽快构建一个科学、周密、完善的会计规范体系，尤其是借鉴国外先进经验，制定全面、明确、严密的会计规范实施细则，避免会计处理中的“合法不合理”或“无法可依”等现象，不给会计信息造假留下法律、法规上的空子。

　　4.加强会计监督力度。对内部会计监督制度而言，要健全公司的内部控制制度，完善上市公司的治理结构，重视内审工作。监管部门一定要对仅由非财务人员组成的内部机构或没有设立内部审计机构或内审工作得不到重视的公司持谨慎态度。就会计的社会监督而言，应强化注册会计师的审计监督：一是增强注册会计师审计的独立性，法律上要严禁上市公司的管理当局充当委托人，上市公司更换会计师事务所时，应说明更换理由。二是有效提高注册会计师的执业道德水平。就政府监督而言，为降低监督成本，提高监督的效率，政府各部门应尽量利用注册会计师的审计结论，减少直接检查监督，将主要精力放到对注册会计师监督检查的再监督上。另外，还应充分发挥社会公众、新闻媒体、民主党派的监督作用即加强民监督。还可利用因特网加强监督力度，可要求上市公司的会计信息实时、同步地披露于网上，使任何一个会计信息的使用者都能够在任何时点在因特网上找到公司的最新财务状况，从而加强对其多方面的监督。

　　5.加大对会计造假的处罚力度。应该说加大惩罚力度是简单而易行的，但从对“PT红光”造假案的惩罚中可以看出，目前我国对会计信息造假的打击力度太轻，不能使造假者受到威慑。我们必须从立法、执法上使造假的成本和风险远远大于可能产生的收益，使造假者不仅要付出声名狼藉的道德代价，更要受到包括巨额赔款，直至绳之以法的经济和法律代价。

　　参考文献：

　　1.华金秋。美国舞弊财务报告研究及其借鉴。证券市场导报，（深圳）

　　2.卿固等。以黎明股份造假再谈我国证券市场会计信息披露。东北财经大学学报，（大连）