摘　要：人力资本所有者对公司收益享有剩余索取权已初步得到理论认可，但尚未应用实践，其根本原因在于人力资本所有者参与的利益分配难以量化，本文试图重新界定人力资源的核算对象，分析人力资源权益内涵，从量化人力资本所创造的超额价值入手为实际人力资本参与分配建立理论依据。

　　关键词：人力资源权益；剩余索取权；产出价值

　　随着人力资源的稀缺性和社会经济发展价格的上升，人力资本产权应作为劳动力要素获得企业剩余索取权的思想已获得理论界的认可。近些年很多学者对人力资源有关问题做了大量的探索，但人力资源会计还很少有公司进行实践，人力资源参与权益分配的标准尺度尚未形成，究其根本原因在于人力资源的理论尚不完善，人力资源的确认、核算、价值计量尚未有信可的理论依据。本文试图重新界定人力资源的核算对象，分析人力资源权益内涵，从量化人力资本所创造的超额价值入手为实际人力资本参与分配建立理论依据。

　　1　权益会计的核算对象—人力资源的界定

　　研究人力资源会计首先也应界定其核算主体。实际应用的人力资源概念有广义和狭义之分，广义的人力资源是从宏观上讲的一个社会所有人的劳动能力，包括在职劳动者的劳动能力和社会潜在的劳动能力；狭义的人力资源主要指从业人员，或企事业单位所拥有的人力资源，它包括高级管理人才、高科技人才、中级管理者和一般职工。

　　人力资源权益的确定是基于人力资源的稀缺性而存在的，而我国目前劳动力状况是相对剩余较多，即一方面中级人才和一般职工从事的劳动较为简单，劳动者之间容易相互替代；另一方面，高科技型人才和高级管理人才非常缺乏。鉴于现实状况，以全部职工的智力资源为研究范围也将失去其原来的意义。所以，应将人力资源定位于具有企业家素质的高级管理型人才和掌握核心技术的高科技型人才。

　　2　人力资源权益的内涵与性质

　　人力资源权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有参与企业收益分配的相应权益，它是以生产要素分配原则为基础，基于人力资源的稀缺性和人力资源在价值创造中的作用而确立的。在此，企业和人力资源产权主体进行产权交易形成企业人力资源的过程不能看作是企业进行人力资源投资的过程，而应看作是人力资源产权主体对企业进行投资的过程。在市场经济的条件下，人力资源产权主体和企业进行产权交易的过程就是人力资源产权分解和让渡的过程。人力资源所有者与企业进行交易的结果，形成了企业的一项特殊资产，即人力资产，而与人力资产相对应，产生了人力资源的权益。

　　鉴于人力资本的所有者不能和自己投资于企业的智力资源相分离，且人力资本相对流动性较强，故人力资源的权益既不同于债权人的权益，也不同于原有物质资本所有者所享有的权利。那么如何界定人力资源权益的性质呢？我们可以将其划分为两个部分来理解，一方面，因为人力资本的所有者与其提供的智力资源不能分离，为持续提供这种能力，企业应定期补偿劳动者自身在劳动中损耗的价值，使其恢复原有的劳动能力，即企业应按期支付的固定工资报酬，这种权益可理解为一种属于负债性质的固定补偿权；另一方面，人力资源是作为劳动力主体的人以自己的劳动对企业所作的投资，应和其他所有者一样参加全部税后净利的分配，但因其相对流动性较强，不能并入所有者权益，这种权益可理解为一种属于人力资源所有者的剩余索取权。我们可以试着引入“人力资本权益”来代表这部分剩余索取权。这时会计恒等式可以扩展为：非人力资产+人力资产=负债+所有者权益+人力资本权益。

　　3　权益会计的账户设置

　　依据上述对人力资源权益重新划分和界定，在人力资源权益会计中，应该增设“人力资产”账户、“应付人力资源固定补偿价值”账户和“人力资本”账户。“人力资产”账户用来核算企业通过和人力资源产权主体的交易而控制的，能以货币计量的，能为企业带来未来经济利益的人力资源后所形成的资产的增加、减少及其余额。“应付人力资源固定补偿价值”账户核算企业应向人力资源所有者支付的固定补偿价值总额。“人力资本”账户核算人力资源所有者在向企业让渡人力资源使用权后因继续拥有人力资源所有权而产生的与物质资本所有者分享剩余索取权权益的增加、减少及其余额。

　　4　权益会计的核算模式

　　人力资本所有者权益中的固定补偿权作为一种负债是固定工资报酬的获得，它的核算非常简单，这里略过。权益会计的核算难点在于对剩余索取权的核算，为此我们首先应明确剩余索取权的真正涵义。在现有会计模式中，非人力资本作为可变现资源，它本身具有资金时间价值，加上因承担风险而要求的风险报酬，而对企业来说时间价值加风险报酬是非人力资本的资本成本。可近似理解为，非人力资产的增值是直线式的，而人力的发挥时将使这种增值以几何式增长，所以人力资源的实质在于为企业带来超额利润，即知识资产权益应相当于劳动者为企业创造的高于平均资本成本的价值。人力资产的剩余索取权是对超额利润的要求权，其支付顺序位于所有者权益之后。

　　在明确人力资产权益是一种剩余索取权的前提下，我们所要解决的就是量化人力资产所创造的超额利润，即人力资本价值的问题。在会计上计量资本价值的方法有两种：投入法和产出法。而人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在的劳动能力的价值只能推测判断而无法准确计量，但它创造出的外在价值却是可以计量的，因此对人力资源价值的计量应以产出的价值为计量基础，即人力资源的价值计量。以产出价值为基础的计量模型有许多种，在此我们以“非购入商誉法模型”为例，核算人力资本的价值。

　　“非购入商誉法”最早在1969年由赫曼森教授提出。他认为企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看作是人力资源的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。这种方法类似于企业确认非购入商誉价值的方法，因此称为“非购入商誉法”。

　　该方法的计算步骤为：①根据本行业一定时期全部非人力资源资产总额及同期行业净收益总额，计算该行业投资报酬率；②根据本企业同期全部非人力资源资产总额及本行业投资报酬率，计算本企业该期应实现的正常净收益；③根据本企业已实现净收益，计算其与按照行业投资报酬率计算的本企业应实现正常净收益的差额，该差额反映企业的额外收益（可看作“非购入商誉”）；④以本企业的额外收益除以本行业投资报酬率，计算该企业人力资源价值。

　　即：人力资源价值=本企业实际净收益-企业总资产×行业投资报酬率行业投资报酬率或人力资源价值=本企业实际净收益行业投资报酬率-企业总资产

　　该公式表明，将行业投资报酬率与本企业实现的净收益相比折算的资产，与企业实际占用资产之间的差额，即是人力资源价值。这种方法将企业的超额利润，按照资本化程序确认为人力资源价值。它的主要优点是：它的计算是基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现代会计惯例较为接近。但是，按照这一方法，如果某企业实际收益等于或低于同行业正常收益时，该企业人力资源就没有价值或为负价值，这样就有可能低估了人力资源的价值。虽然“非购入商誉法”忽视了企业实际收益对其他因素的影响，但它考虑了人力资源的产出价值，能在较大程度上反映人力资源的创利能力，因而相关性较强。

　　总之，人力资产所有者的所有权是一种剩余索取权，其权益的获得依照它所创造的剩余收益，故应以产出价值为基础应用价值法量化人力源价值，为人力资本实际参与分配提供尽可能量化的理论依据。而减少现有模型中不确定因素对收益的影响，从而完善模型的实用性，是有待于我们进一步研究和探讨的问题。

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