摘　要：随着时代的发展，我国的会计准则和会计制度已经发生很大变化，财政部在1995年颁布的《合并会计报表暂时规定》已不能满足众多信息使用者对企业集团经营信息的需求，选择恰当的合并会计报表理论，制定规范的《企业合并准则》已成为当前会计界的焦点问题。根据我国的现实情况，我国应该选择“修正的主体观”，即是以主体观为基础，仅对商誉的确认和子公司的资产、负债的并入计价方面稍作修正的方法。

　　关键词：所有者观；主体观；母公司观；修正的主体观

　　众所周知，我国对合并会计报表理论的研究起步晚、时间短，还没有建立起一套完整的适合于我国现实情况的合并会计报表理论体系。仅在1995年，财政部颁布了《合并会计报表暂时规定》，用以指导和规范企业集团的合并行为。但随着时代的发展，我国的会计准则和会计制度已经发生很大变化，《暂时规定》已不能满足众多信息使用者对企业集团经营信息的需求，选择恰当的合并会计报表理论，制定规范的《企业合并准则》已成为当前会计界的焦点问题。笔者在此仅针对我国现实情况下合并会计报表理论的选择问题谈一些粗浅的看法。

　　一、三种合并报表理论

　　合并会计报表是当今会计界中较为复杂的问题，被誉为“国际会计领域中的四大难题之一”，因此，整个世界范围内对合并会计报表的规定不尽相同，但总的说来，主要有三种观点，即所有者观、主体观、母公司观。

　　（一）所有者观

　　1.所有者观的内涵。所有者观又叫业主观，其理论基础是业主理论，即认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的主体，强调的是终极所有权。业主理论认为会计主体是其终极所有者的一种衍生形式，会计主体的资产、负债只是终极所有者财富的一种外在表现形式。所以，所有者观认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系，合并会计报表的编制主要是为了向终极所有者报告其拥有的财富状况，换句话说，也就是合并会计报表只是为母公司股东服务，而不管少数股东的信息需求。据此，所有者观主张采用比例合并法，即：按母公司持有的股权比例合并和摊销因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉；按母公司持有的股权比例抵销内部交易及未实现损益；合并会计报表上不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

　　2.所有者观的不足。（1）业主理论强调终极所有者的财产权，这与财务会计中会计主体假设相矛盾，动摇了会计理论的基石。（2）所有者观下的合并报表仅仅满足母公司股东的信息需求，不能满足少数股东、债权人、政府、其他利益相关者的信息需求。（3）所有者观下的合并报表只强调母公司所实际拥有的资源，违背了控制的实质，因为控制一个主体实际上是指控制该主体的全部资源。（4）所有者观下人为比例合并子公司的一部分所形成的会计信息的经济意义令人怀疑，因为子公司的盈利能力是整体作用的结果。

　　由以上的分析可知，所有者观存在着不少的理论缺陷，实务中应用较少。但在联营情况下，即企业集团不存在控制一方时，采用所有者观对联合控制主体的会计报表进行合并，不失为一种权宜之计。

　　（二）主体观

　　1.主体观的内涵。主体观的理论基础是主体理论，即认为会计主体与其终极所有者是相互分离、独立的个体，强调的是法人财产权。主体理论认为会计主体的所有资源以及对外交易的事项情况都使其固有的，独立于其终极所有者的财产和行为，必须与其终极所有者分开，进行独立核算。所以，主体观认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系；合并会计报表的编制应反映合并主体所控制的所有资源，以满足所有股东的信息需求。据此，主体观采用完全合并法，即： 全部合并和摊销因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉；全部抵销内部交易及其未实现损益；少数股东权益作为合并资产负债表的合并所有者权益的一个单独列示；少数股东损益作为股东之间的利润分配在合并利润表反映。

　　2.主体观的不足。主体观虽然符合控制的经济实质，克服了所有者观的不足之处，但它存在一个巨大的缺陷，即商誉的计算缺乏可验证性。主体观下，商誉计算公式如下：

　　商誉=子公司的整体价值—子公司可辨认净资产的公允价值

　　其中：子公司的整体价值=母公司支付的收购价格/母公司收购的股权比例

　　可见，主体观下商誉的计算是假设子公司的少数股东也愿意同母公司一样支付同样比例的超额部分来购买其相应的股权，这就与实际情况不符，实际中少数股东无控制权，他不会同多数股东一样愿意支付超额部分的。

　　（三）母公司观

　　1.母公司观的内涵。母公司观没有独立的理论基础，只是在考虑实务可操作性基础上对所有者和主体观的折衷与扬弃。母公司观下综合运用完全合并法和比例合并法进行合并报表合并，具体如下：子公司的要素按账面价值100%合并；按母公司的持股比例确认和合并资产和负债的升（贬）值以及商誉；100%抵消内部交易及顺流交易形成的未实现损益，而逆流交易所形成的未实现损益部分则按母公司持股比例予以抵销；少数股东权益作为一个单独项目，列示于负债和所有者权益之间；少数股东损益则作为合并收益的一个扣减项目列示于合并利润表上。

　　2.母公司观的不足。母公司观虽然克服了以上两种理论的局限性，在实务中广泛采用，但仍存在着不足：（1）缺乏独立的、自成体系的理论基础；（2）对子公司资产、负债采用双重计价基础；（3）平添了新的会计报表要素，使许多财务指标的计算受到影响。

　　二、我国合并会计报表理论的选择

　　如前所述，三种合并会计报表理论各有其优缺点，结合我国的实际情况，笔者认为，我国的合并会计报表理论应采用“修正”的主体观。

　　1.“修正的主体观”克服了“主体观”下推定商誉的缺陷。“修正”是针对主体观下商誉的计算缺乏可验证性提出来的。笔者认为，母公司股东支付的商誉部分是其为了获得对子公司的控制权及相关的财务杠杆而额外支付的代价，而这种控制权和财务杠杆有赖于子公司的全部资源的整体运营，而不是子公司资源的一部分。据此可得，母公司股东支付的商誉实际上是子公司的整体商誉。如果按主体观的方法再计算出少数股东部分的商誉的话，就会对其重复计价，高估了子公司商誉的价值。“修正的主体观”实质商誉部分仅就以多数股权的超额部分并入，而子公司的资产、负债以公允价值并入，这样既解决了推定商誉的问题，也避免了对子公司的双重计价。

　　2.修正的主体观符合广大信息使用者的需要。合并会计报表之所以产生，是因为个别会计报表已不能满足广大信息使用者的需要。随企业集团的产生和发展，集团内部企业之间可通过内部交易随意调整个别企业的盈利情况、资产结构、现金流量状况，个别会计报表已经不能真实清晰地反映个别企业的运营情况。信息使用者们就希望了解剔除内部交易之后的企业集团整体的客观情况，以此来更清楚把握个别企业的实质，合并会计报表也就应运而生。可见，合并会计报表的使用者不仅包括股东，而且包括债权人、政府、潜在投资者等等。母公司观和所有者观仅从控股股东角度编报的合并会计报表必然不能满足所有利益相关者的信息需求，只有主体观下以集团公司主体为基础的客观立场上编报的合并会计报表能公正公平的反映企业的情况，能满足广大信息使用者的需要。

　　3.修正的主体观对少数股东权益和少数股东损益的性质认定与我国会计要素的定义相吻合。修正的主体观同主体观一样，认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，少数股东损益是对合并净利润的一项分配，这种认定相对于所有者观和母公司观而言，更符合我国会计要素的定义。

　　参考文献：

　　[1]　肖邦卫。我国合并报表理论与方法探讨[J].广西会计，2001，（10）。

　　[2]　王善平。国际会计研究[M].成都：西南财经大学出版社，2001.

　　[3]　黄世忠，孟平。合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究，2001，（5）。