摘　要：长期以来，商誉问题一直是会计界争论的一个热点、焦点问题。近几年来，在会计目标慢慢转向以决策有用观为导向的指导思想下，自创商誉是否应该确认，如果确认又该如何计量，是否摊销等问题又掀起了人们对商誉问题的新一轮探讨。文章在借鉴前人研究成果的基础上，也针对自创商誉的确认、计量、摊销问题发表了自己的看法。

　　关键词：自创商誉　确认　计量　摊销

　　根据美国Merriam-Webster在线辞典（M-WonlineDictionary）对商誉的定义，商誉（goodwill）一词最早出现在12世纪。从字面意义来看它表示的是一种良好、愉悦的感觉。而商誉真正引起会计界的重视则始于19世纪末，美国会计权威人士埃宁的话足以证明在20世纪初商誉开始引起社会各界的兴趣，他指出：“会计师、会计理论家、经济学家、工程师和法学家都试图对商誉的定义、性质以及计量进行界定。”尽管不同专业领域的学者都来探讨商誉，试图对其定性，只是由于商誉性质特殊，直至今日仍未达成共识。不过对于商誉按其取得形式分类，分为外购商誉和自创商誉倒是没有异议。

　　一、自创商誉能否确认

　　我们知道，一项经济活动能否作为会计信息反映出来，前提是该经济活动是否能作为会计要素确认下来，根据美国的《企业财务报表项目的确认和计量》中要求，确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本的确认标准。凡符合四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。这四条标准是：（1）符合定义：该项目必须符合财务报表要素的定义；（2）可计量性：该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性；（3）相关性：关于该项目的信息对用户决策具有潜在的影响力；（4）可靠性：信息的列报应是真实的、可辨认的和中性的。下面我们来探讨一下自创商誉是否满足以上四个确认标准。

　　1.自创商誉符合定义。我国会计准则对资产的定义是：过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而我们知道商誉也是企业过去的交易或事项形成的，它是一种具有超额盈利能力的资源，即能为企业带来未来经济利益，并且企业对其具有拥有或控制权。从商誉的特征可以判断它是一项资产，而自创商誉是商誉的一种来源形式，照此推理，自创商誉符合资产的定义。

　　2.自创商誉满足计量的可靠性。目前许多学者认为自创商誉不能确认，究其原因就是认为它不能可靠计量。美国财务会计准则委员会在第2号概念公告中将会计计量的可靠性归结为三个方面的特征：可验证性、如实反映和无偏向性。对于如实反映和无偏向性，我们不难理解，就是我们所要计量的对象是否客观存在，我们能否站在一个客观、公正的立场对自创商誉公允地进行反映。对这两个要求我们不难做到，可以说，可验证性才是最核心的内容。目前关于自创商誉的几种计量方法中，对于涉及到的几个关键性指标如行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率，都是可以根据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等，结合环境因素的变化和企业可能的经营举措，综合加以确定的。只要假设是合理的，数据的取得和计量的过程是可以验证的，就可认为是比较可靠的。

　　3.自创商誉满足相关性。现在财务目标越来越强调企业提供的财务信息要与其信息需求者的决策相关，在知识经济时代，无形资产在企业特别是一些高新企业的所占比重越来越高。据美国一项对50家大公司所作的调查表明，从1969年到1980年的20年间，平均每家公司财务报表中反映的无形资产（包括商誉）增长了29倍。如一些知名企业的品牌价值少则十几个亿，多则上百亿。可见一些效益好的企业自创商誉在企业价值中所占的比重越来越大，自创商誉作为反映企业具有超额盈利能力的信息，对评估企业价值等方面起着越来越重要的作用。若不及时提供，则不能满足与企业有经济利害关系的各方进行正确决策的需要。

　　二、自创商誉的计量

　　自创商誉价值的计量与外购商誉不同，外购商誉为购买价与企业可辨认净资产公允价值的差额。自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择有所不同，目前理论上探讨比较多的主要是以下两种方法：

　　1.直接计量法：直接计量法又分为两种。

　　（1）超额收益现值法。此方法符合商誉的定义。在会计学上，对商誉的通常理解就是商誉是能给企业带来预期超额收益的经济资源，通过一定的折现期和折现率就可将商誉的未来超额收益折现为现在的价值。用公式可表示为：自创商誉价值V=Pi （P/A，i，n）；式中Pi———每年的超额收益；i———折现率；折现率i和折现期n的选择直接影响自创商誉价值V的大小。折现率i可选平均资本成本或行业平均资金利润率。这种方法虽然能直接反映商誉的本质，但由于该公式的几个指标都存在人为的估计，如每年的超额收益Pi，折现期n，因此，按该方法计算得出的结果具有不准确性，可验证性差。

　　（2）超额收益资本化法。该方法是先计算出企业的超额利润，再用适当的收益还原率（一般为同行业企业平均利润率）除超额利润，把还原后的金额作为自创商誉的价值。其计算公式为：超额利润=企业平均利润额-按同行业企业平均利润率×企业当年年末净资产总额；自创商誉价值=超额利润/收益还原率。为保证计算结果能够准确地反映企业一定时期内的平均获利水平，平均利润率计算时期的确定，应选用靠近计算期的若干时期（如5年）。为准确地反映企业的获利能力，超额收益应采用扣除企业年末损益表中营业外收支净额后的差额。

　　2.间接计量法。该方法是通过计算整体资本价值与可辨认净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值，采用下列公式：自创商誉价值=整体资产价值-可辨认净资产公允价值。但是由于企业并没有发生被并购交易，则整体资产价值不能用购买价来表示，而应通过下式计算：整体资产价值=企业市场价值=流通在外普通股股数×每股市价或整体资产价值=年收益额/行业平均收益率。这种方法只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票的市价作为企业整体资产价值。

　　这三种方法各有优缺点，但考虑到商誉的经济性质、各方法实施的可行性以及会计所面临的新经济环境，我认为自创对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，出于客观性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益资本化法，它可以摒弃其他方法的主观性和随意性，数据来源较为客观，计算结果相对准确。

　　三、自创商誉的摊销

　　关于商誉的摊销，目前会计实务中不同程度地采用立即注销法、永久保留和系统摊销法。

　　这三种方法，在理论界都受到不同程度的支持，但都有不足以全面反映商誉的经济实质，因而也都受到相应的批判。对于自创商誉是否应该摊销，笔者的意见是自创商誉不应摊销，但我们要定期对它进行减值测试，其理由如下：

　　1.自创商誉的摊销可能导致费用重复计算，从而影响经营者的积极性。企业的商誉是逐渐形成的，在这一过程中，某些促进商誉形成的一些开支可能在发生的当期就已进入相关的费用，而在自创商誉确认后又对其进行摊销，势必会重记费用，减少当期的利润，从而影响经营者的积极性。

　　2.自创商誉的使用寿命和其带来的收益具有不可预测性。根据会计持续经营的假设，企业自创商誉的价值可能随企业的发展及时间的推移非但没有减少，反而会有所增加，在这种情况下，自创商誉的使用寿命就具有不可预测性，如果硬性地将其规定为20年，反而违背了真实性原则。

　　为了客观、公允地反映自创商誉的价值，可不对自创商誉进行摊销，但为了真实反映其价值，我们要定期对其进行评估，即进行增减值估计。

　　虽然目前我们已在理论上探讨了自创商誉确认、计量的可行性，但在实际操作过程中可能还存在很多障碍，如准则制度的规范性、数据的来源、数据的准确性。因此，对自创商誉的相关处理我们还得分阶段、分步骤、循序渐进地来实施。第一步，在有关的会计制度没有出台之前，我们可以选一些上市公司、国有企业做试点进行实证分析，对其自创商誉产生的原因、价值、计量方法在表外进行反映，通过跟踪比较看看自创商誉是否需要确认，它的计量又会给信息需求者带来什么样的影响。第二步，在此有利、有需求的基础上，当经济发展到一定程度、资本市场足够健全时，制定具体的《商誉会计准则》，要求所有企业确认自创商誉的价值，并进行相应的处理，以便真实完整地反映企业价值。

　　参考文献：

　　1.邓小洋。商誉会计论。立信会计出版社，2001.

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　　3.葛家澍，杜兴强。知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究。中国财政经济出版社，2004.

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　　5.刘冬荣，李瑞兰。我国商誉会计理论重构研究，财会月刊，2003（3）。