一、问题的提出

　　会计目标决定会计信息的质量特征，会计信息的质量特征是联系会计目标和实现会计目标的手段之间的“桥梁”，它对财务报表所提供的信息具有约束作用，使其能够符合目标的要求。传统上对会计目标的研究是从会计信息需求的角度出发，以信息使用者的需求为导向确立的，这就决定了会计信息质量特征的研究范式也是立足于会计信息使用者，多是从信息使用者的角度出发，提出对会计信息质量的要求，并以此建立一个复杂的多层次的体系（或是实质上的层次关系）。由于信息使用者的多样性以及其需求的差异性和复杂性，加之未考虑信息生成和供给的实际制约因素，必然地决定了这种结构体系内容的复杂性及其内部的不协调性，所以使得这种单纯地从需求着眼的研究往往流于形式，过于理想化而缺乏可操作性，其在实践中的指导作用也因此而大为削减。具体表现在：有些标准让信息提供者处于“两难”的境地，如“预测价值”与“中立性”等，或是给信息使用者理解和使用带来困难，如对“相关性”的追求往往意味着与“可靠性”相抵触，以致信息使用者难以判断报表信息所提供质量的高低（葛家澍等，1998）。

　　会计本质上是一种制度安排，理论界已经有不少学者尝试利用制度经济学的基本观点和方法，如产权、契约、交易费用等，来研究会计现象，并取得可喜的成果。基于这方面的研究成果，本文认为财务会计、会计信息的披露以及会计信息质量的最终形成，都是利益相关方不断博弈的结果。会计信息质量是会计目标的具体化和约束条件，因此，对会计信息质量特征的研究，必须以目标为导向，从会计信息供给和需求的互动深入论证，才能真正得出具有现实意义的切实可行的结论。

　　二、初步结论：公正性是会计信息的首要质量特征

　　公正是人类社会具有永恒意义的基本价值追求和基本行为准则。在某种意义上，可以说，人类对公正的追寻过程就是人类社会由落后到发展，由不合理到合理无限发展的过程（何建华，2004）。所谓公正，就是人们在处理与他人和社会的关系时，能够按照一定社会或阶级的道德原则和道德规范的要求做到不偏不倚，公道正直，是人们的权利与义务、报酬与贡献、奖惩与功能之间的对称关系的确认和认可（汪荣有，2004）。

　　公正的实体性要求是调整人们之间的利益关系以达到均衡，即实现多数人的福利从而获得多数人的认可，正如罗尔斯在其名著《正义论》中指出的：“由于社会合作存在着利益一致，它使所有人有可能通过一种比他们仅靠自己的独立生存所过的生活更好；另一方面，由于这些人对他们协力产生的较大利益怎样分配并不是无动于衷的，这样就产生了一种利益冲突，需要一系列原则指导在各种不同的决定利益分配的社会安排中间进行选择，达到一种有关恰当的分配份额的契约。这些所需要的原则就是社会公正原则，他们提供了一种在社会基本制度中分配权利和义务的办法，确立了社会合作的利益和负担的适当分配”（罗尔斯，1971），由此可以看出，公正原则产生的基础是利益冲突的存在，公正性原则的就是实现利益均衡，获得“合作剩余”的原则。

　　所谓会计信息的公正性，实际上是对中立性的扩展，指的是在确认和计量事项时，应该尽可能基于客观的事实或数据；在选择会计方法时，应该保持价值中立、不偏不倚、不带主观倾向；在记录和报告经营成果时，应该毫不歪曲地做真实和准确的报告和陈述（付磊、马元驹，2005），这也就是要求会计人员在进行会计核算和报告时，要严格遵循会计规则，如实反映企业的财务状况和经营成果，在选择方法和进行会计披露时，则应该保持客观中立的立场。会计公正可从程序公正和立场公正两个方面加以界定和解构。

　　（一）从会计信息的经济后果解读会计具有天然的经济后果，表现在通过会计信息的披露，作用于资本市场而对资源配置起作用，但早期的研究往往关注于会计对资源配置过程的效率，直到1978年，斯帝芬。A.泽弗首次提出“会计报告对企业、政府、业余投资人、债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）后，经济后果才引起人们广泛的关注，成为制定会计准则和选择会计政策时所要考虑的重要因素之一。具体地说，经济后果就是指社会上各利益主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平性转移而带来的社会后果（雷光勇，2001），这里强调的是，会计信息往往具有非公正性，因此才需要对其进行规范和监管。可见，财务报告“不仅仅是个经济有效或最优化的问题，它会影响到收益和财富的分配（即谁得多少的问题），这必然会成为一个超越会计领域的社会和政治问题”（亨利。I沃尔克等2005）。也正是基于此，从维护整个社会经济系统正常运行的需要出发，可以认为财务会计应以“均衡利益关系，实现资源优化配置”为目标，这实际上是要求财务会计克服其本身的不公正性，即使其提供的会计信息具有公正性，从而在缓解利益冲突、实现“集体理性”和“合作剩余”方面发挥积极作用，所以，公正性是会计信息的首要质量特征。

　　（二）从会计信息各质量特征的比较解读公正性包括程序公正和立场公正，它是会计信息的可靠性和相关性等质量特征的基础和前提。首先，程序公正的必然要求是要忠实的遵循会计准则和会计制度，包括公认的各项会计原则，严格执行会计确认和计量的各项程序，客观反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，可见达到了也就保证了各项数据的如实反映和可核实性，这与可靠性的要求是一致的。其次，立场公正则是要求会计人员在进行会计方法选择和会计报告的环节，能够保持客观中立的立场，不是倾向于某一方的利益，而是全面的权衡各方的利益，满足不同信息使用者的共同的基本需求，实现广泛意义上的相关，而非仅仅对某一特定群体的相关，可见公正性是对相关性的升华，是更高层次上的相关。

　　会计信息的首要质量特征应当是信息使用者们“普遍认可”和“一致同意”的，是会计信息最根本的要求，是其他各项质量得以实现的前提和保障，从这个层面上讲，可以将公正性作为会计信息的首要质量特征。这是因为，如果会计信息产生的过程和结果不公正，导致一部分人收益而另一部分人受损，那么无论这种信息是多么相关、多么可靠，都不会被“普遍认可”（付磊、马元驹，2005）；反之，倘若会计信息的生成和披露实现了程序公正和立场公正，必然会被“一致同意”的。

　　三、深入剖析：从会计信息的供给和需求互动看会计信息质量

　　（一）现象描述会计信息的供给和需求是现代企业普遍存在的“委托代理”问题的产物。现代企业的实质是一个由人力资本和非人力资本缔结契约。在该契约中，人力资本所有者由于直接参与企业的经营管理，处于信息优势，居于代理人的地位；非人力资本所有者则远离企业实体，从而处于信息劣势，居于委托人的地位，这就客观上造成了信息不对称，即委托一代理问题。同时，由于契约不完备、委托人和代理人的目标函数不一致，加之机会主义倾向的存在，代理人便有可能凭借其具有的信息优势，为实现自身利益最大化而损害委托人的利益。于是，委托人必然要对代理人的行为进行监督，便产生对企业经营状况的信息需求，会计信息恰好满足了这种需求，充当了“企业产出的替代变量”。管理当局通过会计信息这种替代变量，供远离企业日常经营管理的投资者了解情况，同时考虑到管理当局进行监督和进行决策需要信息，这就衍生出了投资者的信息需求和管理当局信息提供之间的供求关系（杜兴强，2002）。

　　会计信息作为“企业产出的替代变量”而存在，其一个重要的功能就是为企业各种契约的订立和执行提供相应的数据，以界定契约关系（林钟高、赵宏，2001）。可以说，会计信息是契约关系赖以存在的基础，是人力资本所有者和非人力资本所有者达成一致，实现“合作剩余”的前提；而会计信息的提供，实际上是委托人和代理人多次博弈的结果，是具有信息优势的企业管理当局为实现自身的长远利益而对投资者作出妥协和让步，以达到利益均衡。但这种均衡不具有稳定性，这是因为，机会主义倾向的存在使管理当局具有通过操纵会计信息谋取私利的动机，而信息不对称、契约不完备又为其提供了可乘之机，于是，管理当局便有破坏均衡的可能。另一方面，投资人处于维护自身利益的需要，必然会积极地对管理当局提供的会计信息进行规范和监管，以满足其对会计信息的需求，必要时可以行使其“终极否决权”——终止契约，解雇管理者，从而对管理当局形成威慑。可见，会计信息的供给和需求是相互对立、相互依存的两个方面，两者的互动最终决定着会计信息的质量。

　　会计信息质量的生成过程是外部利益相关者——用户的需求质量和内部利益相关者——管理当局的供给质量经过多次博弈，实现某种利益均衡的过程，也是会计信息需求质量和供给质量双向逼近的过程（蒋尧明、罗新华，2003）。所谓需求质量，是指立足于信息使用者的立场，极大限度的满足了不同使用者的多种需求，这种信息很好地具备了相关性、可靠性以及可理解性、可比性等一系列传统意义上的信息质量特征要求，但由于其没有考虑经济活动的复杂性、技术的限制性、管理当局的机会主义倾向以及会计人员的有限理性等限制因素，只是一个“可望而不可及”的理想化境界，所以，需求质量必将趋向现实的供给质量。而供给质量则指立足于会计信息供给方的，由管理当局控制的能够满足其某种利益需要的信息质量，该需要可能是出于粉饰报表的需要，亦或是调整利润，总之能够给其带来最大的效用，它构成需要质量的制约条件。由于外部使用者和管理当局的目标函数不一致，需求质量和供给质量不可能完全一致，有时甚至会发生对立冲突。两者又是相互制衡的，需求质量要受到诸如经济活动的复杂性、管理当局的机会主义倾向以及会计从业人员的有限理性等供给条件的影响，会降低其标准，从而趋向供给质量；供给质量则会因为种种的规范和限制，以及惩罚机制的威胁等需求方的限制，也必然会向需求质量靠拢，而其逼近的程度取决于规范、监督和惩罚机制的有效性。需求质量和供给质量相互博弈，最终统一于现实的会计信息质量，所以具有实际意义的会计信息质量只能大体上真实可靠，基本上能够满足利益相关者的需要，实现了各方的利益均衡，即具备了公正性特征。

　　（二）路径实现及信息质量保障体系的初步建构通过上述分析，笔者建构如下会计信息质量保障体系（见图1），并对此做以下几点简要说明：

　　其一，利益相关方对管理当局的制约。会计信息质量是供给和需求相互博弈的结果，管理当局提供会计信息和改善会计信息质量的根本动因在于要实现自身的利益，换句话讲，就是为了规避不提供会计信息或是会计信息质量不高可能遭受的损失，即来自市场和国家暴力机关的惩罚。前者包括由于信誉缺失而带来的客户流失、融资难度增加、股价下跌以及企业破产、经理人被解雇等；后者包括民事赔偿、刑事诉讼等。惩罚机制的有效与否，是惩罚力度和发现概率的函数，直接决定着管理当局的行为策略，并最终决定了会计信息的质量。

　　其二，管理当局对会计工作的监管。众所周知，会计工作是技术性与艺术性的结合，离不开会计人员的职业判断。因此，会计规则的制定权合约可分为一般通用会计制定权和剩余会计制定权两个方面，前者指参与会计规则制定的各方关注并做出适当规定的会计事项处理规则的制定权合约安排，后者是对一般通用会计规则中未做规定的会计事项处理规则制定权以及一般通用会计规则中具有较大选择空间的会计事项处理规则选择权的合约安排（谢德仁，1997）。信息使用者对会计工作的监管，就是看其是否很好的遵循了一般通用会计规则，并适当的行使了剩余规则的制定权。管理当局也应该通过制度建设，对会计工作进行以下两个方面的监管：一是法规约束，即保障会计工作遵循了相关的法律法规；二是道德规范，即保障会计人员在进行会计操作时是秉持公心。没有偏袒哪一方利益而侵害其它方的利益，从而保证会计信息的生成和提供具备了程序公正和立场公正的特征，以最终实现会计信息的公正性。以上监管工作的基础是良好的内部控制制度的建立。任何企业进行制度建设都要考虑成本效益原则，倘若一项制度的建立是得不偿失的，那么这项制度是不会长久存在的。所以，要保证企业监管会计工作的积极性和主动性，最根本的就是要完善惩罚机制，加大其违规成本，同时完善资本市场，让对会计人员的监管成为其理性选择。

　　其三，公正性在会计工作中的具体体现。公正性具有深刻内涵，能够对会计工作进行全面的规范，恰当地体现了利益均衡目标的要求，具体表现在：（1）程序公正，要求会计工作较好地遵循一般通用的会计规则，严格按照国家颁布的企业会计准则和单位内部的会计制度进行会计的确认、计量和报告，实现会计信息的规范处理，从而保证实现会计信息的可比性、及时性、明晰性和充分披露等要求，大体上保证了会计信息的真实可靠；（2）立场公正，对程序公正的有效补充，是指管理当局在行使剩余会计规则制定权时适当地考虑了信息使用者的利益，并将其立场通过道德规范作用于会计从业人员，实现会计人员处理会计信息时的中立性，从根本上保证会计信息符合重要性、谨慎性以及实质重于形式的原则，达到基本满足信息使用者需要的要求。