摘要：人力资源产权的确立及其权益的界定，对现行人力资源会计观念提出了严峻的挑战。彻底摈弃对作为物质要素的人力资源成本及价值进行计量的工业经济思维模式。树立以人力资源投资的成本及投入的价值计量人力要素的知识经济思维模式，把人力资源的产权与权益的客体引入会计程序，分别以人力资产或人力资本作为人力资源会计对象的要素选项，这是一次会计观念的重大变革。

　　截至目前，以人力资源成本会计与人力资源价值会计为核心的人力资源会计体系，其核心主要是运用不同计量模型力求实现对人力资源的成本与价值进行计量。事实上，这种工业经济背景下的会计思维模式。不仅没有真正再现有关人力资源投资的成本支出，还把对所产出的未来价值的计量也变成了一个世界性难题，使人们产生了对基于人力资源成本核算和人力资源价值核算的人力资源会计体系的质疑。

　　一、对现行以人力资源成本和人力资源价值计量为核心的人力资源会计体系之反思

　　首先，对于现行人力资源成本会计来说。其计量的成本并没有真正地再现人力资源形成过程的原始投资支出，而仅仅是把传统会计中有关企业为获得人力资源的投资所支出的信息剥离出来，以便进行系统化的处理而已。这不仅是因为传统会计已经把为取得、使用及开发某项人力的有关耗费分别在料、工、费中进行了核算，人力资源成本会计只不过是将这些耗费进行了重新分类，而这种分类处理在传统会计中也不是不能解决的，那么对于传统会计所能解决的问题。却又提出一门新的会计则是毫无学科根据的，其实这充其量只是对传统会计的修补和完善而已。而且还因为按照现行的人力资源成本会计对人力资源成本进行核算的思路可以说仍是把一类属于项目成本的、为开发某项新的人力资源发生的资本性支出与另一类属于期间成本的、在取得与使用某项旧的人力资源过程中发生的收益性支出以及在替代某项旧的人力资源过程中所承担的机会损失混为一谈，这是犯了观念上的定性性错误。即便是按照现行人力资源成本会计的核算思想来计算的开发成本，也并不是对一项旧的人力资源在其形成的全部过程中各投资主体所为之支出的各项原始成本的真实再现，而仅仅相当于对一项新的人力资源在使用过程中的追加成本，这则是犯了方法上的定量性错误；同时，传统会计将人力资源投资支出作费用化处理，低估了当期盈利，导致了有关决策的失误，然而作资本化处理的结果，不仅常常与其实际使用价值（提供未来经济利益的能力）不对等，而且资本化后的受益分摊期也很难确定，同时资本化的结果还有可能掩盖、助长无益于企业的支出的发生。反而导致了当期盈利的虚增，造成了报表的使用者可能因之而做出错误的决策。那么，如果就这样提出一门新兴的会计门类，则并不是一件好事情，因为它的出现不仅必须要有科学依据，而且还要经得起实践检验。从目前来看，人力资源成本会计并不是可操作、可实用的，而是尚存在着诸多未知数的一门会计。因此对于它的发展方向来说，是在原有会计事项以外去发现、去挖掘、去丰富其会计内容，还是只盯住现成的会计事项以内的东西去进行简单的、重复的组装，这仍是一场正在进行中的观念之争。同时，现行人力资源投资会计在人力资源投资成本的计量过程中，由于人力资源投资主体的多元化也导致了会计主体界限的模糊不清，因此其所计量的人力资源投资的成本也就不是特定主体的财务成本，有悖于一个独立的会计信息系统其价值信息的运动规律。

　　其次，对于现行人力资源价值会计来说，也没有能够真正地计量出人力资源的未来经济价值，所提出的工资贴现法、商誉法、随机报偿法甚至于包括完全价值法等各种计量模式都未能客观、公允、实用地反映特定主体所控制的人力资源的真正价值，而只是一种介于成本模式与真正价值模式之间的怪异模式，致使对人力资源的价值计量变成了一个世界性的难题。其实，现在就对所拥有或控制的人力资源来计量及报告其未来经济价值涉及许多主观因素和客观条件。尽管不同学者从不同客观条件与不同主观因素出发提出了各种计量模型，但是大相径庭，只能让计量工作无所适从。以至于如何预期人力资源在特定主体中所产出的未来经济价值的努力依然困难重重，从可预见的将来看是徒劳无益的。这是因为，一方面人力资源价值的大小主要取决于人力资源对企业未来贡献的大小。由于未来贡献的大小受很多方面因素的影响，既有管理当局的用人机制、用人策略问题，又有人力资源在使用过程中本身所存在的许多不可预见因素，也就不可能存在合适的模型关系可据之进行定量预测，因此目前所提出的各种价值模式也就都不可能对其未来经济价值进行准确的计量。另一方面，人力资源价值的货币形式是交换价值的具体表现。由于人力资源作为企业所控制的一项特殊性的经济资源，企业既无权将“人”作价交换，也不可能毫不顾忌重置成本而无限制地对“人力资源”进行替代，其人力资源价值最终只有通过其所生产的产品的交换价值才能体现出来。如果企业所生产的产品卖不出去，产品的价值不能实现，那么还谈什么人力资源价值的大小呢？反过来说，如果产品深受用户欢迎，市场份额不断扩大，又何须专门在会计中确认人力资源的价值大小呢？也就是说，有关人力资源价值的内容，它不是实际发生的业务活动的信息，既不具有过去交易性，也不具有客观真实性。还不具有经济实用性，更不具有货币可度量性，也就不能作为会计信息，更不能作为财务信息。因此，现在如果仍旧去探索人的能力的未来经济价值，不仅有悖于传统会计关于要素计量的基本思想，而且其价值运动的内容也不具备提供财务信息的基本要求。

　　最后，现行人力资源权益会计在有关人力资源权益的核算过程中，对于人力资源权益与人力资本权益不加区分，存在有关权益要素的会计确认标准是非不清。这是因为，既然人力资本的所有者不能与投入组织中的人力资源分离开来，又由于人力资本流动性较强，使得人力资源的权益既不同于财务资本债权人的权益，也不同于财务资本所有者的权益。那么，如何来界定人力资源权益的性质呢？我们可以将其划分为两个部分来理解。一方面，人力资本的所有者与其提供的人力资源不能分离，要持续提供这种能力，企业就应该定期补偿劳动者自身在劳动过程中的体力和脑力损耗，以便使其能恢复正常的劳动能力，即企业应该按期支付固定的工资报酬，这种权益可理解为一种属于负债性质的人力资源劳动者的劳动补偿权；另一方面，人力资源是作为依附于人身上的资本对企业进行投资的，这就应该在承认其以人力形式提供资本的前提下允许与其他所有者一并参与企业全部剩余的分配，只是由于其相对流动性较强，又区别于传统的所有者权益，使得这种权益在扣除了账面资本后只可以被解释为一种属于人力资本投资者的剩余索取权。

　　回顾过去，现行人力资源会计是用工业经济的思维模式把有关人力资源的信息从传统会计中剥离出来而另行核算所建立起来的新会计门类。至今其理论与，实践活动的艰苦探索仍建立在对传统会计根深蒂固的认识基础上，不仅没有解决诸如价值的计量、折旧的分摊、权益的分派及信息的披露等国内外人力资源会计学界所公认的四大难题， 而且也没有从根本上革新人力资源会计的会计观念。

　　二、人力资源产权的确立及其权益的界定对现行人力资源会计观念的挑战

　　人力资源的产权被确立以后，由于在人力资源产权运作的过程中，有关人力资源的产权投资与产权交易作为同一身份的人力资源产权主体的不同产权运作形式，它导致了不同身份的人力资源权益主体的权益分配结果。因此，在对人力资源会计的研究过程中，需要对于人力资源的产权予以特别地关注。

　　（一）人力资源产权的确立

　　人力资源产权是一个复杂的概念，它是产权经济学理论在人力资源管理活动中的具体应用。最初的时候，产权只是所有者对其财产权属的统称，后来逐渐被扩展到所有者用财产进行投资时，作为所有者的投资人对投资所形成的各项财产的所有权及其在所有权基础上所派生的其他权利的总括性描述。今天，当产权范畴被引申到人力资源管理领域以后，才有了人力资源产权的提法。以此类推，人力资源产权最初的情况下表现为人对自身的人力的权属，后来逐渐被扩展到投资者对进行自身（个人）投资而形成的或接受他身（包括个人和组织）投资而形成的能力之不同权属界定。也就是说，人力资源产权就是人力资源投资者对人身所获得的体能（体力的增长）和所掌握的智能（知识与技术的积累）的所有权及其在所有权基础上所派生的其他权利的总称。既然人力资源产权不仅是自身投资者对依附于自身的人力资源的所有权及其所有权基础上的派生权利的排他性界定，而且是他身投资者对投资形成于人身之上的那部分追加人力资源的所有权及其所有权基础上的派生权利的排他性界定；那么，如果从导致人力资源的产权被分割或重组的各种情形来看，有关人力资源的投资行为就可以按照投资的手段与目的不同划分为以下两种类型。分别是通过进行内部投资而形成的人力资源和接受外部投资而获得的人力资源：

　　1　企业进行内部投资而形成人力资源的过程

　　企业作为投资者所进行的人力资源投资行为是对现实人力资源的开发活动，其结果将在企业中形成一项追加的人力资源。从投资主体的角度来看，可以说是对内投资。由于作为投资者的企业，不仅拥有了这部分开发出来的人力资源的产权，属于人力资源产权投资，而且在开发投资过程所发生的费用与支出也生成了所开发人力资源的投资成本，是企业的人力资产的入账成本。因此，对于人力资源产权投资所形成依附于被投资者人身的人力资源来说，可以当作以人力形式储备的资本。它不同于物质资本，既是投资所凝结在人身上的存量价值又是投资付出的成本，也代表着受益人对依附于其身的一项人力资本的排他性所有者权益的界定。

　　2　企业接受外部投资而获得人力资源的过程

　　（1）在一般的情形下，表现为人力资源处置权交易。在人力资源处置权（仅包括占有权、支配权、使用权及收入权等）交易过程中，企业所要获得的目标人力资源是在进入企业之前的人力资源产权投资过程中形成的，当作为该项人力资源产权主体的投资者对依附于自身人力资源的产权进行了分割后，把除了所有权以外的其它权能兼而有之或一并让渡给企业时，从而使企业获得了该项人力资源的使用权或兼有其它权能。对于这个过程来说，企业为了取得从人力资源产权组合中被剥离出的处置权或兼有占有权、支配权、使用权等权利在内，就要付出为了招募、选拔、录用及安置所发生的物力成本的消耗，才能最终控制人力资源的处置权。从投资主体的角度来看，可以说是对内投资。由于这种投资行为既没有形成新增人力资源，也没有让渡目标人力资源的所有权，也就没有最终拥有该项已投入企业的人力资源在其所有权基础之上的产权。因此，通过处置权交易而获得的目标人力资源不能纳入企业的人力资源会计的系统，同时作为本企业在处置权交易过程中所发生的费用与支出也只能作为传统会计的内容来核算所预付的物力资产的成本。所以，既不能形成作为人力资源产权客体的人力资产，也不能带来作为人力资源权益客体的人力资本，则无从谈起对人力资源产权与权益的会计。

　　（2）在典型的情形下，表现为人力资源产权交易。在人力资源产权交易过程中，企业所要获得的目标人力资源也是在进入企业之前的人力资源产权投资过程中形成的。所不同的是作为该项人力资源产权主体的投资者，把依附于自身人力资源的产权完整地让渡给了企业，从而使企业获得了该项人力资源的所有权以及包括在所有权基础上的其它权能所组合的产权。从投资主体的角度来看，可以说是对外投资。这种投资行为虽没有形成新增人力资源，但由于是企业从外部目标人力资源获得的产权，因此对于企业的人力资源会计系统来说，要同时核算获得的人力资产和投入的人力资本，分别以交易价格和公允价值来确立目标人力资源的产权和界定目标人力资源的权益。

　　（二）人力资源权益的界定

　　正是由于产权是对主体的财产的权属界定，而权益则是对主体的利益的权属界定，前者具有主动性而后者则是被动性的。也就是说，通过产权来获利是主动的经济行为，通过权益来获利是被动的经济行为，产权的不同形态（财产或资产）也就决定着权益的不同内容（资本或收益）。因此在经济活动中，不仅某人所进行的经济行为使经济活动中的“人”作为焦点成为“产权”所要保护的主体，而且某人所期望的经济结果又使经济活动中的“人”作为归宿点成为“权益”必须保障的主体。所以，为了进一步更加清晰地揭示人力资源的产权与权益的量化关系，需要细致地分析在人力资源投资活动过程中，作为人力资源载体的某一个“人”的人力资源投资行为对作为组织的会计主体的会计恒等式的影响与变化。

　　也就是说，人力资源产权的确立会直接要求对其权益的界定，从而在会计确认观念上对会计原理的等式提出了新的表述。这是因为，当人力资源作为一项以人力形式存在的资本被其人身载体的个人投入组织时，人力资源产权的确立使人力资本的投资者能以其对人力资源的法定产权与物力资本的所有者共同参与组织收益的分配，即在承认物力资本分配权的同时，也必须承认人力资本所有者的权益，包括人力资本的资本所有权、人力资本的收益分配权及其所维持的人力资源的成本补偿权。对于这一分配原则的提出，向传统的企业会计观念提出了严峻的挑战。首先，传统会计的六大要素没有涵盖劳动者权益，应予以完善。其次，传统的企业利润只在物质资本投资者之间进行分配的方式将被打破。这样随着对人力资源权益的界定，企业的利润将会由投资者和劳动者共享，这不能说不是一场分配体制的革命。再次，对会计平衡等式的挑战。因为，在以工业经济时代的“两权分离”为背景、以所有者财富最大化为目标的会计平衡等式“资产=负债+所有者权益”中，企业的全部资产划归于向企业投入物力资源的债权人和所有者，而将提供人力资源的劳动者和投入人力资本的所有者排除在外，这是与知识经济时代的人力资本产权特征相违背的。所以知识经济时代的会计思维模式，要求会计恒等式应平等地反映各方资本的权益，特别是劳动者权益。那么，在确立了人力资源产权及人力资源权益基础上的人力资源会计恒等式应改为：物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者（人力资本所有者和物力资本所有者）权益。

　　上述有关人力资源产权的确立及权益的界定，对传统的以物质要素为对象的会计观念提出了严峻挑战，揭示出现行对作为物质要素的人力资源成本及价值进行计量的工业经济思维模式，导致了涉及人力资源变化的信息不能被全面地纳入人力资源会计处理流程的致命性缺陷。因此需要从根本性问题上解决人力资源会计的思维模式。

　　三、以人力资产与人力资本作为要素选项的人力资源会计的新思维模式

　　现在看来，过去对于人力资源会计的研究结果，不能给人们提供有关人力资源投资的财务信息，以至于人力资源进入企业后，其成本化处理的部分不能与物力资产一样用来承担任何经营风险，而在人力资源退出企业时，其资本化处理的部分也不能与物力资本一样据以享受任何经济权益，使得单纯性计量意义上的人力资源会计从总体上看来不尽如人意。展望未来，人力资源会计的研究要想彻底地走出现行思维模式的桎梏，就必须彻底摒弃以人力资源成本核算和人力资源价值核算为基础的现行人力资源会计研究方向。在知识经济背景下，全面树立以知识生产、交换、消费为人力资源成本及价值运动的主要表现形式这一基本认识，把涉及人力资源产权与人力资源权益的事项作为基本内容的会计思维模式。

　　新的会计思维模式，要求在人力资源会计程序中明确区分人力资源管理活动与人力资源投资活动这两个不同范畴。这是因为，对于人力资源在招募、选拔、录用、安置、维持及激励等使用活动过程中（即当组织取得以后至被组织替代以前）所发生的费用与支出来说，它并不涉及作为人的能力层面上的人力资源的形成，本身就属于传统会计中固有的管理活动内容；而对于人力资源在生产过程（包括组织外部和组织内部）所发生的费用与支出来说，则涉及包括个人（通过与组织进行人力资源产权交易行为）投入组织的（以人力资源提供的）人力资本的确立和组织（通过对个人进行人力资源产权投资行为）对个人投资的（以人力资源表现的）人力资产的确认，属于人力资源投资活动内容。如果站在人力资源产权主体的角度看，组织对个人的投资是对内投资，个人投入组织的投资是对外投资。因此，从人力资源会计主体角度来看，组织对个人的人力资源投资是人力资源的产权投资，它只涉及对组织的人力资产的确认；而个人投人组织的人力资源投资是人力资源的产权交易，它在涉及对组织的人力资产确认的同时还要确认个人的人力资本，以及由此而导致的个人通过人力资本参与组织受益的分配。

　　所以，当涉及人力资源形成的人力资源投资事项被引入会计程序后，首先，组织的投资产生于被投资者个人身上的使用价值所形成的人力资源在被组织使用的过程中，是作为组织的使用者拥有产权的人力资产。对于它的会计程序，就形成了具有相对独立性的人力资源产权投资会计的模式；其次，投入组织中依附于投资者个人身上的价值所表现的人力资源在被组织使用的过程中，既是作为组织的使用者拥有产权的人力资产又是作为个人的投资者拥有所有权的人力资本。对于它的会计程序，就形成了具有相对独立性的人力资源产权交易会计的模式；同时，在组织中对个人的人力资本的确立，则导致了个人参与组织剩余收益的分配。对于它的会计程序，就形成了具有相对独立性的人力资本收益分配会计的模式。那么秉承这一创新的观点，把产权经济学理论引入人力资源会计学研究中，基于对人力资源活动主体的产权运作形式及权益分配结果进行的深入分析，创立了人力资源产权投资会计、人力资源产权交易会计、人力资本收益分配会计三大模式体系的新人力资源会计系统。

　　这种新的人力资源会计系统，对于被纳入其核算内容的人力资源来说，在其成本与价值的运动的过程中，一方面是所进行的人力资源产权投资的成本，另一方面是所进行的人力资源产权交易的价值，它分别通过产权投资的成本和收益分配的价值而与传统会计的财务信息建立了数据接口。由于人力资源的产权投资不仅是社会人力资源形成的源泉，表现为企业从外部取得人力资源，而且它也是企业人力资源生产的过程，表现为企业对内部开发人力资源；因此从这种新人力资源会计系统的基本流程来看，起点是企业进行人力资源产权投资形成的人力资产的会计处理，或者企业接受人力资源产权交易获得的人力资产和投入的人力资本的会计处理，终点是涉及人力资本从企业分配的剩余受益的会计处理。在会计处理的确认环节上。对于企业中的人力资源来讲，究其来源的渠道基本上有两条途径，分别是通过进行内部投资而形成的和接受外部投资而获得的。具体来说，企业进行内部投资是形成被开发人力资源的产权投资，企业接受外部投资包括接受社会人力资源产权主体的产权交易或处置权交易两种渠道。由于处置权交易的结果是从外部通过招募、选拔、录用及安置等渠道进入企业的人力资源，不仅这部分人力资源的形成过程在企业外部，而且也不同于产权交易向企业让渡了人力资源的产权。因此企业仅仅拥有了对这部分人力资源的处置权，也就不属于企业的人力资源会计系统的核算内容。所以，产权投资在企业形成的和产权交易使企业获得的人力资源才都是人力资源会计系统所必需核算与监督的基本内容。至于其会计处理流程的具体实施，则决定于在企业有关成本生产与价值创造的过程中，人力资源与企业其他物质资源的结合程度。

　　如果存在于人身的人力资源不能与企业其他资源相结合，则其价值也就不能实现，那么还谈什么对人力资源价值的计量呢？如果即使能够实现与企业其他资源相结合，可是却不能准确地计量人力资源在形成过程所发生的费用与支出，则人力资源的成本也就不能表现在企业的资产表中，那么还谈什么对人力资源价值的计量呢？即使能够准确地计量人力资源在形成过程中所发生的费用与支出，可是却不能通过人力资源产权交易的形式进入企业，那么在企业资产表中表现的也只能是人力资源的成本而已，并不是人力资源的价值；即使能够通过了人力资源产权交易的形式进入企业，可是却不能实现价格与价值的均衡，那么在企业资产表中表现的只能是人力资产价格和人力资本价值，人力资源的价值也无法进行准确地进行计量，不是偏高就是偏低。因此，只有当人力资源产权投资形成于个人身上的人力资源，不仅能够通过人力资源产权交易的形式进入企业，而且能够以人力资产的价格与人力资本的价值的均衡状态实现与企业其他资源的结合时，人力资源的成本和价值才能够通过企业资产表中的人力资产项目与人力资本项目的货币数量上来予以揭示，实现了对人力资源准确地进行会计的计量。

　　总而言之，尽管人力资源作为一项生产要素被纳入会计系统也不是新的尝试，然而工业经济的思维模式却不能切实地反映现今时代社会财富创造形式的历史性变化和人类社会已进入一种崭新的生产方式这一伟大现实。因此，树立以人力资源投资的成本及投入的价值计量人力要素的知识经济思维模式，是一次重大的会计观念变革。