[摘要]审计的供给方是独立审计人员，需求方是委托者及相关利益集团，双方围绕被审查会计资料及财务报表的真实公允问题寻求供求均衡。从这一意义上说，审计理论的发展和审计实践的丰富过程，实际上是审计供求双方的矛盾冲突和不断寻求均衡的过程，在这一过程中，审计质量至关重要。

　　[关键词]独立审计；审计质量；审计需求；审计供给

　　一、独立审计需求的分析

　　独立审计的需求方是那些与审计服务存在着利害关系的人们。具体来说，主要有以下的需求方：

　　1、现实的审计服务需求者。这是指直接与审计师发生业务联系的单位或个人，包括企业委托人和代理人，即业主和被审单位管理当局。委托人和代理人都是审计公费的直接支付者，对审计服务的需求也最为强烈。一般来说，委托人希望通过审计促使代理人朝着自身的方向努力，以减少代理成本。代理人则希望通过审计师来证实财务报告的真实性以及良好的经营业绩。

　　2、可预见的审计服务需求者。这是指虽未直接与审计师发生业务联系，但却实质上通过某种形式获取有关审计信息的单位或个人，包括政府部门、企业债权人和中小投资者。政府部门、企业债权人和中小投资者无法与审计师正面谈判，其需求只能以公共契约的形式表达出来，对审计师的影响力大大减弱。一般来说，政法部门希望通过审计服务平衡各方利益，以维护社会稳定；债权人希望通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息，以监督债务契约的顺利执行；中小投资者则希望借助于审计师验证过的财务信息，以做出适当的投资决策。

　　3、潜在的审计服务需求者。这是指目前尚未与审计师发生任何联系，但在将来却有可能利用到审计信息的单位或个人，包括潜在的投资者和债权人。由于他们目前尚未与被审单位发生任何业务联系，自然没有对相关审计服务的现实需求。但随着时间的推移，他们一旦与被审单位发生业务联系，也就随之转化成了上述第二类审计服务需求者。

　　在西方发达市场经济国家，产权均明确归属到个人，加上其自身投资决策较为成熟，相关利益者无不对企业财务信息倍加关注，因此对验证财务信息真实公允的审计服务也产生了较高的需求。而从我国目前来看，审计服务需求群体还未真正形成，其原因在于：①在资本市场上，投资主体中国家占据了绝对比例。国家投资者与个人投资者的区别在于国有股权的非人格化，权责关系无法落实到具体个人，对企业会计信息的关注自然不会太高。国家投资者的另一特点是其股权的非流通性，这样，即便它关注了企业信息，根据该信息做出决策的空间也非常有限，因此也就从根本上失去了对会计信息乃至审计服务的需求。②从资本市场上的个人投资者来看，他们对审计服务同样存在着需求不足，这主要归因于中国资本市场的高度投机性以及投资者个人的不甚成熟。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注，但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。

　　因此，在我国，审计服务需求方对审计质量的关注较少，而只将其视为“过关”的一道程序性工作，更有甚者，有的审计服务需求者所需的正是低质量和较为配合的审计服务。长此以往，审计师也就失去了提高审计质量的动力，使得目前我国审计质量状况不容乐观。

　　二、独立审计供给的分析

　　独立审计的供给方是会计师事务所及审计人员，他们是审计产品的直接提供者，直接影响着审计质量。但是，审计产生至今，相对于旺盛的需求来说其供给一直处于一种被动状态，这是因为供给能力的发展受到了多方面因素的制约。审计供给对审计质量产生较大影响的因素主要有以下几点：

　　1、公众需求的变化。一项产品或劳务的提供必然有其特定的需求，这是该行业得以存在的基础。因此，了解客户需求的变化也就成了审计师的首要工作。它决定着审计服务的供给方向。审计需求受环境影响而处于不断的变化之中，只有及时了解需求变化，才能有针对性的提供审计服务。因此，供给相对于需求的这种滞后性，在一定程度上限制了以公众满意为标准的审计质量的同步提高。

　　2、审计技术能力的制约。某一需求能否得到满足，其决定因素在于技术上能否提供可操作的方案。如果技术上无法解决，那么这种需求充其量只是一种无效需求。但目前审计技术的发展远远跟不上经济业务的不断创新，这一方面使得很多复杂的业务目前仍难以纳入审计师服务领域，另一方面也从技术方法上限制了审计质量。

　　3、供给成本。商品交换得以实现的一个基本条件是供给者的生产成本能够收回，以维持简单再生产。审计师作为审计服务的供给方自然也会考虑成本———效益问题。只有确定能够收回成本并有一定的盈利，审计师的劳动才是值得的。因此，技术上解决了供给能力问题，并不意味着审计师一定就会提供该服务项目，它还取决于审计师是否能从提供该服务中得到成本补偿并取得一定的盈利。

　　审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素。在市场经济条件下，一方面，事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户；另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。我国目前主要实行按资产总额的一定比例收取审计费用，本来这个比例就偏低，但由于会计市场过度竞争，使打折已成为行业内公开的秘密。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，过低的收费影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。

　　4、独立性和职业道德。如果说技术水平的落后限制了审计师提供某种服务的能力，审计师自身独立性和职业道德则根本性的影响着审计服务的质量高低。审计产品的特性决定了其生产出来后质量难以观察，这就给审计师败德行为提供了可乘之机。为了规避这种行为，合理外部制度的设计可以起到一定作用，但作用有限，其根本性影响因素还取决于审计师自身。因此，独立性和职业道德就显得至关重要了。

　　三、提高审计质量的建议

　　从以上对独立审计供给的复杂性及需求的不足性分析可以看出，在平衡供需的这一过程中，审计质量至关重要。一方面，从供给来看，只有高质量的供给才能为市场长期需要，并能提高市场对此的需求。另一方面，随着经济的发展及市场的不断完善，对高质量的审计服务的需求也会越来越迫切。因此，努力提高审计质量，能更好的推动审计市场的良性发展。我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市场的规范与发展，可以推动市场对审计有效需求的增长，将直接影响到对审计质量的实际要求。除此之外，为了提高审计质量，就审计本身而言，可从以下几方面来考虑。

　　1、重视市场对审计质量的作用。市场经济规律对审计质量有着重要的制约作用。经济规律制约是指客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限。我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素，也很少提及单独付费的问题。从上述对审计需求的分析，可以看出，我国改革开放后最初对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量（法规）创造。同时，通过政府部门直接或间接创办会计师事务所创造供给，形成了主要依靠行政手段促进独立审计质量改进的惯性。因而，在独立审计市场中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织的认识出发，注重事务所的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切，出现政府过度干预而形成效率低下、事与愿违的结果。

　　2、重视对审计人员的控制。审计人员的行为会直接影响审计质量，审计人员舞弊不但使会计师事务所遭受处罚，同时也增加了社会各界对注册会计师的不信任，后果极为严重。所以，开展高质量的审计工作，离不开高素质的审计人员。人员的素质是质量的控制源头，决定执业质量。应从以下几个方面加强对审计人员的控制：

　　（1）严格控制人员的选聘。员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量。根据注册会计师职业的特点，注册会计师所要求的“德”的内涵以诚信为第一，同时还应包括勤勉尽责、细致谨慎等诸多方面；对注册会计师的“才”的要求，注重的是人的综合智能，敏锐的洞察能力、周密的分析能力，以及综合的判断能力，是注册会计师智能素质的3个重要方面，在专业知识和技能水平方面，也转向“一博促专、专博结合”的结构。

　　（2）强化对审计人员的职业道德及相关审计责任，包括职业责任和法律责任的教育。为使注册会计师切实担负起经济卫士的神圣职责，为社会提供高质量、可信赖的专业服务，在公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须加强对注册会计师的职业道德教育，强化注册会计师的道德意识，提高注册会计师的道德水准。具体的实施手段可包括：增加对职业道德考试、考核的内容；在获取资格时，注重实际职业道德的考察；可由会计师事务所或客户给予专门的评语和考核。

　　（3）对审计人员的业务培训，加速知识更新，加强其专业胜任能力。可以定期和不定期的组织内部培训或利用业余时间加强自学，也可以在审计业务执行过程中，采取以老带新，干学结合的互促形式。

　　3、对审计过程的控制。审计过程的控制可以说是审计质量控制的中心环节，在这一过程中应注意以下几个环节：（1）强化督导与咨询在审计质量控制中的作用。《中国注册会计师质量控制基本准则》指出：“会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作进行指导、监督和复核。”就对质量控制而言，在审计计划和审计实施阶段，事前和事中的指导和监督具有“防患于未然”的特征；而在审计完成阶段，由事务所高层负责人进行的最终复核，是把住审计质量的最后一道关口，至为重要。咨询是指各级审计人员在审计过程中遇到困惑、疑难的专业问题或涉及各方的复杂的法律责任等问题时，向事务所内或所外的有关专家请教，它是在审计实施阶段保证审计质量的重要手段，而且还能凭借第三者的独立、客观判断，来制衡审计人员可能的主观偏差，可以起到有效地防止审计风险地作用。

　　（2）重视审计计划对审计实施的指导。在20世纪80年代至90年代初，绝大多数事务所都不编制审计计划，审计人员一到现场，就在企业财务部门安排的地点，面对一大堆的账本和凭证，按例行的工作程序，开始“查账”和搜集证据，至于抽查哪些账目和凭证、抽查多少、凭证是否可信等等，都缺乏指导。即使在独立审计准则明确要求必须编制审计计划，并在业内检查中一再对没有编制审计计划的事务所提出批评后，相当多的事务所也只是在形式上执行而已，有的甚至是在审计工作结束后，再根据工作底稿中反映的实际审计情况，倒推过来编写审计计划，以应付业内或政府监管部门的检查。在这样的思想指导和实际操作下，就很难对审计质量进行有效的控制。审计计划对审计的预期范围和实施方式做出了规划，对实施审计所需要执行的审计程序的性质、时间和范围做出了详细规划与说明。因此，从控制审计质量的角度来看，应重视以审计计划指导审计实施。

　　（3）建立三级复核制度。所谓三级复核制度就是指事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项目工作底稿逐级审查，最后签发审计报告的制度。由于审计业务本身的复杂性、审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项做出错误的判断在所难免，所以，为了确保审计质量，减低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是行之有效的方法。

　　（4）重视审计风险，采用可靠、有效的审计方法。现代审计已由制度基础审计发展为风险基础审计，强调以风险为导向，不仅检查企业内部业务的经营风险，还要评估与企业经营密切相关的外部风险因素，用以确定某一时期需要审计的主要项目及其审计重点、范围和方法。审计人员在选择了最小风险方案并予以实施后，还应跟踪审计业务过程，进行审计风险分析，以便发现方案不足之处和新的潜在风险，从而及时采取补救措施。

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