目前各国基本上都建立了一套适合自己国情的审计职业规范体系，审计人员的行为需要规范的根本原因是什么？从审计的发展历史来看，无疑是受经济学发展的影响。本文拟从经济学的三大经典基础假设出发（有限理性的经济人假设、信息的不完备与不对称假设、机会主义假设）来对审计人员的行为作一个经济分析，试图为审计人员的行为规范构筑一个经济学理论基础。

　　一、有限理性的经济人与审计人员的行为（一）有限理性的经济人假设“经济人”是古典经济学最经典的一个假设。在亚当。斯密那里，它被理解为人在经济活动中会通过得失与盈亏的精密计算以追求自身利益的最大化。在19世纪70年代经济学的边际革命之后，它又被理解为人在一定约束条件下，追求自身边际效用的最大化。在新古典经济学的传统中，“经济人”的假设与“理性”的假设通常是密切联系的，即经济理性观念或理性的经济人。对理性的经济人可以从两方面来考察，即理性意识与理性能力。理性意识是指经济人主观上有追求自身效用最大化的愿望。而对人类的理性能力则有两种认识。一是传统新古典经济学的“乐观主义”理解，认为人类是完全理性的，即人类总是用敏锐的眼光，对面临的一切都能深思熟虑，对当前及未来可能的选择及其结果都了如指掌，从而不确定性和风险都消失了。另一则是西蒙所提出的有限理性观，他认为人类的理性能力受制于所处环境的复杂性和不确定性以及人类自身神经、生理、语言等方面的限制，从而是有限的，并不是无所不能、充分完全的。有限理性观现己被经济学界所广泛认可，因为它更具实证意义。

　　（二）审计人员是一个有限理性的经济个体1.审计人员首先是一个理性的经济个体。根据上面的分析，审计人员作为一个理性的经济个体，他必然要使自身的个人效用最大化。要实现这个目标，审计人员在实施审计活动时，通常要考虑两个方面的问题：一是个人的经济财富最大化，也就是对个人产生的未来现金流入现值量最大化；二是与未来的现金流入相关的风险最小化。审计人员其实就在这收益与风险的权衡中选择相应的审计“策略”，来实现自己的效用最大化。但审计人员的这种权衡与选择在短期中和长期中是显著不同的，我们知道，在一个完整的审计关系框架中，有三方面的关系人：所有人、管理人、审计人。审计正是基于所有权和经营权的两权分离而产生的，在所有人与管理人之间，在所有人与审计人之间，实际上是各存一对受托责任关系的（也就是委托代理关系）。所有人与管理人之间的代理关系是所有人与审计人之间代理关系的前提与基础。审计人正是接受了所有人的委托，对所有人负责。而管理人为了解除自己与所有人的一种经管和受托责任，也必须依赖审计人的审计报告。因而在这个完整的审计关系框架中，审计人实际上处于这两种代理关系背后的利益的集合点。这三个方面的关系人，他们都追求着各自的利益。从短期上看，管理人要使自己的利益最大化，他和审计人“合谋”，共同对付所有人是一个理性的选择，审计人可以不对管理人编制的财务报表进行认真审查，甚至完全予以信赖，最大限度地减少审计成本。当然，审计人还要考虑与未来利益相匹配的风险是否最小。从短期上看，只要管理人和审计人联合起来，所以人短期内是不会了解太多情况的，他会信任审计人。这样审计人员的短期风险就不会太大。这只是在短期内一次“博弈”的情况下，管理人和审计人联合起来，“欺骗”成功。而在长期反复的“博弈”下，情况就有所不同。审计人是无法凭着所有人对他的信任而长期的与管理人“合谋”共同对付所有人的。事实上，作为审计报告需求者的所有人是无法从无保留意见的审计报告上直接确定审计的质量的，更无法确定审计人员到底进行了多少审计工作。但所有人可以肯定，审计人员要对自己的行动和后果负责，审计人员要对其因自身疏忽而带给他人的损害负责。因而，所有人尤其期望审计人员执行的审计应达到可接受的水平。从经济学的角度来说，就是：审计人员将不断进行审计工作，直到从事更多工作的成本与其通过降低风险而得到的利益相等。这里提出了一个所有人能够期望审计售货员进行的最低工作量。还需要考虑的一点是审计公司和审计人的声誉。不同的审计公司具有不同的声誉。审计公司的声誉和本身提供的审计工作质量成正比关系。财务报表的使用者，也即所有人会对高质量的审计报告与予高度依赖并乐意支付高于一般审计公司的审计费用。因而，对审计人员来说，在长期中存在一种激励机制促使并提高审计工作质量，保持自身的独立性，兢兢业业地为所有人服务。

　　2.进一步说，审计人员的理性是有限的。根据上述“理性经济人”假设的经济分析，审计人员应该珍视自己的声誉，较好的保证审计独立性。事实上，不仅是我国接二连三发生了“银广厦”与“中天勤”等类似的案件，就连美国这样一个高度完善成熟的市场经济，近来，也发生了诸如“安然”与“安达信”事件，因此看来，审计人员并没有保持独立性，说明审计人员的理性是有限的，审计人员的大脑思维能力也是有限的，在审计活动中通常不可能获得与决策相关的全部信息，也无力清楚地计算复杂各种的变量，不可能具有充分理性，最多只是“有限理性”，即在可能获得的信息条件下，依照有限的思维能力作出决策，在力所能及的范围内趋利避害。正是这种有限理性，审计人员才会以身试法，与管理者联合起来，共同对付所有人。由于审计人员的理性是有限的，因此对审计人员行为的管制就显得非常重要，应建立相应的行为规范，审计人员的行为规范可以从法律和职业两个方面进行考虑。法律对审计行为的调整是事先的一种预防，对审计后果的一种责任的界定。但由于法律的原则性，它不可能对所有的事项都作出具体的规定，因而还需要职业规范进行补充。在我国，主要是通过审计法、审计准则和审计职业首先规则以及其它审计职业规范来对审计人员的行为进行约束和规范。

　　二、信息不完备与不对称分布假设与审计人员的行为信息不完备与不对称颁是经济学的另一个经典假设，它也存在于经济生活的各个方面。信息不完备（information incompleteness）是指人们未能准确掌握关于事物的一切情况，总有不确知的方面。而信息不对称分布（information asymunetrical distribution）则是指每个人掌握着私人信息（private information），这些信息不为他人所知，占有某方面的信息优势，但也处于实之其他方面信息的劣势地位。信息不对称分布有时还意味着每个人并不确知其他人了解什么，不了解什么。在审计关系框架中，就所有人与管理人这一对代理关系看，有关企业管理人经营能力、经营工作努力程度的信息是呈不对称颁的，企业股东不知道，而企业经营者则非常清楚，是其私人信息。在所有人与审计人这一对代理关系中，有关审计人审计质量、审计工作努力程度的信息是呈不对称颁的，企业股东不知道，而审计人则心理清楚，是其私人信息。如果每个人信息是完备的，则不可能存在信息不对称分布状态，而信息不完备却有可能是对称颁的，即你我彼此了解对方所了解的信息，并了解对方不了解什么信息。在此意义上，信息不对称分布假设包容了信息不完备假设。审计人员之所以舞弊，其根源就在于所有人、管理人、审计人之间的信息不对称。

　　三、人的机会主义行为倾向与审计人员行为人的机会主义行为倾向（opportunism behaviour tendency）是由威廉姆森（Williamson）所提出的，它的含义是指人们借助于欺诈等不正当手段谋取自身利益的行为倾向。机会主义行为倾向假设是以有限理性的经济人假设及信息不完备与不对称分布假设为前提的。作为经济人，为了最大化自身利益，是有可能采取不正当手段的。但如果人是完全理性的，信息是完备与对称分布的话，那么，人的机会主义行为倾向是无从转化为实际行为的。因为他的交易对手能洞察一切，而且作为完全理性的人，他也会看到在长期交易博弈中采取机会主义行为无疑会有损于自身的长期利益，从而放弃之。机会主义行为可分为事前（ex-ante）机会主义行为和事后（ex-post）机会主义行为。事前机会主义行为是指交易各方在签约时利用签约之前的信息不对称而采取的机会主义行为。事前机会主义行为通常在信息经济学中的“逆向选择模型”题目下予以讨论。而事后机会主义则是指交易各方在签约之后利用信息不对称而采取的机会主义行为。这种事后的机会主义行为通常被称作“道德风险”或“败德行为”。

　　从审计关系的三个当事人——所有人、管理人、审计人来看，各方都面临着困难的真相揭示问题，而且各方的机会主义程度不完全相同。对审计人员来说，机会主义集中体现在对会计准则偏好的两种取向上：一种倾向是在未来状况不确定时，审计人员倾向于选择严格的会计准则，避免对经济状况的歪曲。另一种倾向是：当会计准则规定的会计政策有多种备选的方法时，审计人员会充分利用这种会计准则的弹性，一般倾向于选择既包括严格的计算程序，又具灵活性的报告准则。总而言之，审计人员会充分利用会计准则的“刚性”与“弹性”，结合自己可以接受的审计风险，利用宽松的会计准则，起到一个缓冲的作用；利用严格的会计政策为自己提供一个方便的避难所。

　　四、几点建议从上述分析来看，审计人员作为一个有限理性的经济个体，和委托者之间又是信息不对称的，同时又有可能存在着一种机会主义倾向，面对这样的“现实”，笔者有如下几点建议：

　　1.对审计人员的行为要加以规范，约束审计人员的有限理性。从法律规范上，建立健全独立审计的职业规范体系，尽量减少法律、法规的漏洞；从制度建设上，培育和发展独立公平的审计市场，推进会计师事务所等中介机构的市场化，将会计师事务所的咨询与审计业务分离；从组织机构上，推广会计师事务所的合伙制和有限合伙制度，将审计人员的荣辱同事务所的兴衰“捆绑”在一起。

　　2.在审计的委托代理关系框架中，要强化所有者（委托者）对审计师（受托者）的监督与约束，减少审计中的信息不对称。要将审计师或者会计师事务所的选择权切实赋予给所有者，从根本上改变一些上市公司对会计师事务所的选择实际上由管理层掌控的局面。建议在上市公司中由股东大会独享对选择会计师事务所的最终的聘用权和否决权，或者在上市公司的董事会中，推广审计委员会制度，由审计委员会享有这一权利；健全独立董事制度，切实履行自己的权利。

　　3.为减少审计人员在执行审计过程中的机会主义倾向，要建立高质量的会计准则体系，减少准则中存在的众多备选方法的现象，强化资本市场的信号传递机制和审计市场的声誉机制，实行上市公司会计师事务所的定期轮换制度，限制会计师事务所和被审计单位的“合谋”行为。