1982年颁布的《中华人民共和国宪法》确立了新中国的审计监督制度。1983年，以中华人民共和国审计署的成立为标志，我国的国家审计监督已经走过二十年的风雨历程。新中国的审计监督从无到有，从小到大，特别是随着财政审计的不断深化和领导干部经济责任审计工作的逐步开展，审计机关积极适应建立社会主义市场经济的要求，在维护财经纪律、加强廉政建设、促进经济发展等方面发挥着越来越重要的作用。随着审计地位的确立和审计权力的强化，审计权力寻租作为一种伴有物开始出现，而且随着市场经济中利益的多元化和审计人员价值观念的变化，逐渐有蔓延的趋势。因此，如何防止腐败，最大限度地减少审计权力寻租一直是摆在审计机关面前的一个重大而严肃的课题。

　　从目前审计机关反腐败的情况看，主要手段和措施更多地还是从政治的角度，从党的建设和党风党纪的角度，通过从严治党，加强思想教育和廉政教育，来促进审计人员树立“廉洁从审”的动机，并相应地制定一些限制性的制度规定（如审计人员“八不准”等）来规范审计人员的审计行为，虽然也取得了一些积极的成效，但总的看效果不明显，也无法从根本上杜绝此类现象的发生。本文主要是以理性经济人为假设，以成本——收益分析为模型，运用经济学方法分析审计腐败行为的成因，从制度设计和安排上为治理腐败提供一个新的思路和方法。

　　一、审计腐败行为的成本——收益分析从经济学的角度看，腐败的成本和收益与腐败发生的概率之间存在着十分密切的关系。腐败的成本低、收益高，就必然会导致腐败发生率上升。中国正处于社会转型的剧烈变革时期，由于体制上的缺陷，加上种种主观因素的影响，使腐败的产生有机可乘，而对腐败的惩治又不够有力，导致腐败成为一种低成本、低风险、高收益的行业。从一般的社会行业特征上看，审计机关属清水衙门，既没有公共资源和人力资源的处置权，也没有公共物品和服务的分配权以及投资的采购权，审计作为独立的、专司经济监督的职能部门，其唯一能够用来交接的资源就是执法监督权。因此，审计腐败行为的主要特征就是审计过程中审计人员滥用执法监督权，为个人或团体谋取利益。下面，就从审计腐败的成本、审计腐败的收益和审计廉洁的收益三个方面做一分析。

　　（一）审计腐败的成本和收益分析从审计活动的实际情况看，审计腐败行为的直接成本是很小的。审计腐败行为最主要的表现是审计人员在审计活动中对查出的比较严重的问题与被审计单位的一种利益交易，这种利益交易对审计人员来说几乎没有什么成本，只需要付出一点点精力和脑力，或佯装不见，或避重就轻，或隐瞒不报，或变通开脱，或重罪轻罚，即使不在审计一线的领导也只需给下属打个电话，批个字条等。因此，审计腐败行为的特点决定了它的直接成本非常小。

　　审计腐败的机会成本也是非常小的。我们可以从两个方面来分析：一方面审计人员是国家公务员，按照不同的职级领取工资，一般来说收入是相对固定的，即使审计人员将从事腐败活动的时间、精力等资源用于本职工作上，其收入也不会有增加，工作业绩也不会有明显的提升。另一方面国家对公务员从事经济活动有很多限制，如不得领取兼职报酬；领导干部不得个人经商办企业；不得从事有偿的中介活动等，因此使审计人员将这些资源从事其他经济活动的收益微乎其微，相反如果从事审计腐败活动，则回报往往是比较丰厚的。

　　审计腐败的受惩成本，这是作为理性经济人的审计人员进行成本——收益分析决策时所要首先考虑的成本，是目前审计腐败行为的主要成本。一般来说受惩成本在一定时期是相对固定的，随着腐败严重程度不同所受的处罚也不同，当腐败十分严重时将被判处死刑，腐败成本达到最大化。从我国目前的情况看，受惩成本主要取决于两个方面：腐败被查出的概率和受惩程度的大小。审计腐败还有一个明显的特点，那就是多数是集体腐败行为。因为审计主体活动是以审计组为基本单位的，审计查出的问题及权力运用绝大多数要通过审计组共同完成的，审计组就形成了一个“利益风险共同体”。一般而言，集体腐败的行为主体是由一个个独立的“理性经济人”，是一种以利益为纽带的组合体，集体腐败行为相比个体腐败行为而言，主体人员相对较多，因此不象个体腐败那样隐蔽，其行为为众多圈内人所共知，因此就隐蔽性而言，它是脆弱的，圈内任何人的倒戈都会导致“利益风险共同体”所有成员的暴露。这种不得不把自己的安危互相寄托在“盟友”手中的行为，就增加了审计腐败行为暴露的概率，从而增加了审计腐败的受惩成本。但从目前我国反腐败斗争的现实情况看，并没有使腐败行为的受惩成本最大化。主要有这样两种情况：一是部分腐败者由于涉及腐败的程度不深，在追回腐败所得之后给予一定的纪律处分就算结案了。腐败者并没有受到什么实质性的惩罚，这必然会在一定程度上助长一些人的腐败行为，增加一些人的侥幸心理；二是当腐败者被缉拿归案时，发现他已将腐败所得挥霍一空，国家遭受了巨额的、无法弥补的经济损失。在这种情况下，必须加大对腐败者的经济惩罚力度，不能让腐败者在经济上占到便宜，不但要追回非法所得，还要进行罚款，以使对腐败者的经济惩罚成本达到最大化。近年来，腐败分子越来越多地将其腐败所得隐藏在其家庭成员或亲朋好友的帐户中。这样他们在受到查处时就可以声称对这些财产不具备支配权，从而使得国家无法追回这些非法所得。更有甚者将腐败所得转移到海外，利用有关国家的银行保密法作为护身符，隐藏腐败所得。于是，在他们出狱之后，甚至在入狱期间，他们及家庭成员可以享用这些非法所得，以致出现了所谓“牺牲我一个，幸福全家人”的怪现象。另外，我国现行法律规定的巨额财产来源不明罪，实际上也成为一些腐败分子躲避风险、逃脱惩罚的避风港。这些不合理现象的存在，一方面导致腐败分子避重就轻，拒不交待严重的犯罪行为，使“坦白从宽，牢底坐穿；抗拒从严，回家过年”现象普遍化。另一方面，一些司法人员为包庇个别有权势的腐败分子，而故意不再对严重的犯罪事实进行调查。从而使腐败的成本和风险进一步降低。

　　审计腐败行为的精神成本主要有两种，一是可能被发现的心理负担。从理论上讲，腐败程度越严重，腐败主体需要克服的心理障碍越大，其腐败成本相应也越大。但在通常情况下，权力主体一旦涉足腐败，随着次数的不断增加，所需要克服的心理障碍会越来越小，心理成本会不断加速递减，预期利润会不断扩大，其腐败的欲望也越来越强烈，从而形成恶性循环。另外，在社会主义初级阶段，市场经济在满足人们需要的同时，社会产品的不足加剧了人们的趋利心理，弱化了人们的道德满足感，进而在现实的利益选择中进一步降低了腐败主体的道德成本，也使腐败主体的心理成本大大降低。二是被发现或惩治之后的身败名裂。腐败程度越严重，曝光的机率越大，惩罚的力度也越大，因而腐败成本也就越高。但从现实情况看，由于种种原因腐败被查处的概率较低，而且一些腐败案件并没有将行贿者和受贿者的有关信息“公布于天下”，没有形成强大的舆论压力使腐败者身败名裂，这就使腐败的精神成本大大降低，不足以对腐败者形成心理和精神上的震慑。同时，腐败者为了尽可能的降低曝光及受惩概率，一般都会努力寻求政治上的“庇护”，通过收买领导和权力部门，建构有利于其长期滥用权力谋取私利的共同利益体系，以提高其腐败的“安全性”。加之目前监督制约机制缺乏刚性，有法不依、执法不严、权大于法、情大于法现象的大量存在，使得腐败者实际接受处罚的可能比法律条文所规定的处罚低。另外还有一个影响腐败者心理的重要因素，那就是腐败在社会中的蔓延程度。如果腐败成为一个社会的普遍现象，成为审计权力交换的一种普遍的形式，那么腐败的心理成本和道德代价就趋向于零，腐败者就不再有道德的压力和罪恶感。在社会约束软化、腐败成本过低、腐败利润较高的情况下，腐败就几乎具有了某种历史的必然性。

　　从以上分析可以看出，审计腐败总成本=审计腐败的直接成本+审计腐败的机会成本+审计腐败的受惩成本+审计腐败的精神成本。通常情况下，审计腐败的总成本越高，审计腐败发生的概率就越小。

　　审计腐败收益是指由于审计监督权力的不正当运用而为权力人带来的非正常收益。腐败收益由于受益对象、受益大小、受益期长短等诸多因素影响而呈现出复杂性、隐蔽性和多变性等特点，很难有一个比较精确的统计数据，但其收益的大小取决于寻租的权力能给对方带来的利益多少。

　　（二）审计廉洁的收益分析当出现腐败机会和诱因时，审计人员面对两种选择：腐败或者廉洁。如果审计人员选择廉洁所得到的相应报酬，称为审计廉洁的收益。它包括即期收入和未来的预期收入，以及作为一个廉洁审计人员的道德满足感和晋升提职的期望。即期收入包括工资、津贴、奖金等收入；预期收入包括住房、养老金、医疗保险等；道德满足感是一种效用函数，它与审计人员本人的思想品质及社会责任感有关，也与社会风气和社会赞誉有关，对于那些具有良好审计职业道德的利他型审计人员来说，他们在反腐败问题上的立场越坚定，他们的道德满足感的效用函数就越大。对社会而言，对腐败的揭露和反对的政治压力和社会压力越大，廉洁的审计人员的信任感和荣誉感就越强。同时，机关用人机制越科学，对未来晋升且提职的期望越强，也从正面更加激励了审计人员的廉洁行为，从而增加了审计人员的廉洁收益。

　　根据以上的分析，运用微观经济学的成本——收益模型，我们得出以下结论：当审计人员从事腐败的收益比其成本或风险大得多时，他就具有了从事腐败活动的动机和激励。其腐败的潜在收益越大，他为此铤而走险的可能性就越大；当审计人员的廉洁收益比其腐败的成本或风险大得多时，他就具有了廉洁的动机和激励，其廉洁的收益越大，他为政清廉的可能性就越大。这就是产生腐败或激励廉洁的微观机制。

　　二、审计腐败治理的制度安排（一）匡正激励机制，大幅提高公务员的廉政收益水平，使审计人员对腐败行为“不必为”。所谓激励机制实际上是一种利益分配机制，利益如何分配直接决定着人们逐利的行为方式选择。目前从审计机关的情况看，激励机制扭曲主要表现在：审计人员属国家公务员，公务员阶层工资收入整体水平低于社会平均水平，审计机关的福利待遇大大低于同样工作性质的财政、税务、金融等单位；审计机关内部缺乏自主激励权，审计人员收入差距太小，未能与其责任、能力和贡献直接挂钩，审计人员的录用、晋升机制尚未充分体现功绩性原则；公务员的养老保险和医疗保险等社会福利保障制度尚未建立起来等等。从逻辑上讲，提高公务员员的可比收入，是保持审计人员廉洁的必要条件。这样一种收入不一定必然导致廉洁，但得不到这样的收入，腐败的滋生就是难以避免的。公务员的低工资是产生灰色收入的重要诱因，也是以权谋私日益普遍化的重要基础。在低工资的条件下，公务员捞取额外收入就显得心安理得。因此匡正激励机制成为反腐败制度创新的首要努力方向。从制度安排上应做好以下几个方面：一是进一步深化公务员工资制度改革，建立科学合理的公务员工资体系。这个工资体系至少应该实现两个目标：第一，通过较大幅度提高公务员的工资福利，使他们的工资水平达到或接近社会中等收入水平，实现“中薪保廉”。第二，充分拉开不同职级、不同专业技术职称的审计人员的工资收入差距，破除平均主义的收入分配方式，使用权审计人员的工资收入与他们所担负的工作责任和实际贡献挂起钩来。二是建立配套制度实现审计人员收入公开化、透明化。进一步建立和完善一系列制度如审计人员收入申报制度、家庭财产申报制度、重大事项报告制度以及广泛实行个人储蓄实名制度等并严格执行，定期填报《个人重大事项报告表》、《个人收入申报表》、《收受礼品登记表》等，实现审计人员收入来源和收入水平的完全透明化，既有利于审计机关对审计人员的监督，也有利于审计人员之间的互相监督，还可以消除社会公众的疑虑。三是建立一整套真正体现功绩性原则和竞争性原则的干部选拔任用制度，将干部的录用辞退、升降奖惩与本人能力素质、工作业绩紧密挂起钩来，引入竞争机制，使之形成正面激励作用。健全和完善行之有效的激励机制，按照全面考核、注重实绩、明确责任、奖罚分明的原则，把季度考核与年终考核、对个人的考核和对处室的考核有机地结合起来，并将考核结果与个人利益直接挂钩，营造敢为人先、干事创业的良好氛围，使想干事的人有机会，能干事的人有舞台，干成事的人得实惠。四是建立和完善公务员医疗保险和养老保险等社会福利保障制度，解除他们的后顾之忧。之所以新加坡的公务员比较廉洁，主要是优厚的福利制度作保证。通过以上一系列制度安排，大幅度提高审计人员的工资收入和福利待遇，使他们凭借努力工作和清政廉洁就可以过上稳定而又体面的生活，一方面可以留住和吸引人才，提高工作效率和服务水平；另一方面也提高了审计人员从事腐败的机会成本，在很大程度上减少腐败动机。

　　（二）加大对腐败行为的查处力度，提升腐败者的受惩成本，使审计人员对腐败行为“不敢为”。从以上分析可以看出，大力提高腐败的成本也是治理腐败的现实选择，这主要从两个方面入手，一是加大对腐败的处罚力度，二是提高发现腐败的概率。审计腐败行为大都发生在审计作业阶段，具有很大的隐蔽性，设租者和寻租者之间是双赢交易，揭露对方的可能性很小，惩治腐败的难度不言而喻。如果腐败不被发现，再严厉的法律对其也是束手无策，法律的效力将大打折扣。在法律对腐败处罚罚度一定的条件下，腐败被发现概率的高低决定其法律的实际效力。被查处的概率高，法律的实际效力就高；被查处的概率低，法律的实际效力就低；如果腐败被查处的概率为零，则法律将完全失去效力，腐败的成本将趋近于零。因此，提高腐败行为被查处的概率，是惩治腐败的关键之关键。建立和完善民意反馈机制，使审计人员的审计行为始终处于社会监督之中。

　　（三）强化权力制约，尽可能减少自由裁量权，使审计人员对腐败行为“不能为”。要进一步加强审计立法，为履行审计职责，严格审计执法提供依据和制度保障。要通过建立健全审计执法责任制，制定《审计执法责任制》、《审计执法过错责任追究制度》、《执行审计程序的具体规定》、《审计听证规定》等一系列规章制度，把审计法律、法规明确的职责、权限、程序、法律责任等内容，逐级分解，层层落实，使每一个审计人员都明确所履行的审计职责、行使的审计权限、执行的审计程序和承担的法律责任，建立起从审计员、审计组长、业务处长、法制复核、分管领导到主管领导的六级责任制度，按照各自的职责权限，各司其职、各负其责，一级为一级把关，一级对一级负责，形成严密的审计执法责任体系。同时要建立一系列审计质量控制制度，重点抓好审计工作方案的制定和审计现场质量控制，加大审计复核和业务质量检查工作力度，通过建立《审计复核制度》、《审计业务会议审定制度》、《审计业务质量检查制度》、《审计回访制度》、《审计业务目标年终考核制度》等，初步形成一套与法律法规相配套的规章制度体系，用制度约束审计人员的行为，并辅以严厉的处罚措施，使审计人员的审计行为地法律和制度约束的范围之内，促进严格执法，防范审计风险，进一步提高审计工作质量。

　　（四）加强非正式制度建设，充分发挥意识形态的作用和道德约束力量，使审计人员对腐败行为“不愿为”。理性经济人是自私自利的，但人的自私自利是可以通过思想政治工作使其弱化或改变。要在审计人员中大力加强党性教育和道德教育，培养“爱我岗位，奉献审计”的敬业精神、工作责任感和事业心、荣誉感等从道义上提倡审计人员廉洁从审、自省自律。通过多种形式的思想政治教育，提高审计人员的政治素质、道德素质和为人民服务的自觉性，使审计人员的偏好体系发生升华，更加追求高层次的精神需要，从而自觉放弃和抵制腐败行为。