2003年12月7日，审计署第一号审计公告正式向社会公布。这份关于防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的审计结果公告的面世，标志着审计署审计结果公告制度正式实施。尽管我国审计结果公告制度已有了良好的开端，但仍存在许多问题。本文拟在透视审计结果公告制度理论依据的基础上，提出完善审计结果公告制度的现实思考。

　　一、实施审计结果公告制度的理论依据所谓审计结果公告制度，就是审计机关将审计结果通过大众媒体向社会公开，利用社会舆论监督这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。在我国实施审计公告制度具有理论上的依据：

　　1.受托责任理论视角。该理论认为审计工作的精义在于受托责任。受托责任是一切审计工作的出发点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告， 向社会公布审计结果，人民据此决定是否解除政府和公仆们的责任。从根本上说，在国家审计中，人民是真正的委托人，国家审计要向人民负责，对人民报告工作。审计机关要坚持对人民负责与对党委、政府负责的一致性。向人民如实报告审计结果，尽职尽责地为人民服务，这是审计监督的根本出发点和立足点，也是审计结果公告制度的基本理论依据。

　　2.制约与监督权力、推进民主与法制的视角。“绝对的权力产生绝对的腐败”，审计制度是对政府活动施加有效规范和约束的重要制度，它既是政治民主与法制的产物，又是其关键保障措施。政治民主与法制，要求实行阳光政治，增强政治透明度，建立政治问责制度，保障公众对公共信息的知情权，广泛接受群众监督和舆论监督。知情权在国际上已被公认为公民的基本人权，有的 国家还专门制定了《信息公开法》予以保证。公开化是民主政治的一项基本原则。透明度原则要求我国审计机关公开审计结果。违规行为屡查不绝、屡禁不止，原因之一是违法违规的“机会收益”远远大于“败露成本”。公告审计结果，则影响到单位的信誉和责任人个人的前程，不法行为就会收敛。国家审计是对政府经济管理活动的监督，是监督和制约权力的重要机制，是从源头防止腐败、维护最广大人民根本利益的最有效途径。公告制度可以使审计监督与社会舆论监督结合，促进依法行政、履行职责和廉政建设，并对其他单位产生警示效应。

　　3.公共选择理论的视角。该理论认为在政治市场中的行为主体不会改变其在经济市场中的“经济人”特性，相反他们受权力、地位、名望等的驱使而谋求个人效用的最大化，有可能使公共选择的结果偏离公共目标，所设置的公共机构不能够代表公众利益，不能发挥应有的公共职能。因此，必须形成一些机制和手段对政府的公共选择及其运行效果进行会计核算和审计监督。实行国家审计监督及审计结果公告制度是体现立党为公、执政为民的需要，也是实现政务公开、权力制衡，督促和保障政府有效达成公共目标的基本要求。

　　二、审计结果公告制度的法律依据实施审计结果公告制度有其理论上的依据，也有现实执行的法律依据。目前，我国审计结果公告制度的法律依据有宪法、审计法以及三个行政规章。

　　——宪法第二条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。……人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务”，明确了公民对国家财政财务情况具有知情权。这是审计结果公告制度的根本法律依据。

　　审计法第4条规定，“国务院和县级以上地方政府应每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。《审计法》第36条规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。……”。《国家审计基本准则》第45条也做了同样的规定。

　　2001年8月颁布的《审计机关公布审计结果准则》，原则规范了审计机关向公众公开重要审计事项审计结果的行为。规定审计机关每年统一组织的重要行业的审计项目审计情况的汇总报告，以及对某些重点单位审计情况的汇总报告，都可对外公布。2002年3月颁布的《审计署审计结果公告试行办法》，规范了审计署以《审计结果公告》文本向社会公告审计结果的行为，规定了公告的内容、条件和审批程序。

　　三、各国审计结果公告制度的现状公告审计结果是各国的普遍作法。法国、意大利、巴西等司法型国家审计机关，均通过审计法庭行使审计司法职能，审理国家机关、地方政府、银行、社会保险等部门和企业违反财经法规和重大损失案件，对责任人员进行判决，向新闻媒体发布公布审计结果，每年将公共报告汇编成册公开出版。

　　审计机关隶属于立法机构——议会领导的立法型国家，如美国、加拿大、澳大利亚等，审计机关有权公布审计结果，必要时在国会参、众两院听证会上宣读，记者可以采访，并见诸媒体，公众可查阅审计报告。议会在报刊或政府公报上公布审计报告，使审计成为实行民主监督的机制。有的国家审计机关还在网上公布审计结果。

　　独立于立法、司法和行政机构之外的日本、印度等国审计机关，隶属于国家元首领导。日本会计检查院的审计报告，一般是提交给国会，抄报内阁和首相，并在新闻媒体发表，还经常将审计报告改写成通俗读物广为散发。

　　俄罗斯、瑞典等国的审计机关属行政类型，政府内部审计色彩浓厚，审计机关透明度低，一般不直接向立法机关提交审计报告，政府交办的重要审计事项要向政府提交报告。

　　四、我国审计结果公告制度存在的现实问题1.深受现行行政型审计领导体制的影响和限制。我国现行的审计体制是行政型模式，审计署是国家最高审计机关，对国务院负责并报告工作。地方各级审计机关在本级人民政府和上一级审计机关的双重领导下，组织领导本行政区的审计工作。地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主，在行政上则隶属于地方政府。监督者与被监督者同时隶属于政府部门，具有浓厚的内部监督色彩，政府的某些行政活动有悖于法律，或存在短期行为，或区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，影响审计机关的独立性。同时碍于审计经费受制于其他政府部门，审计机关的人事制度又受制于政府，不少问题审计机关查出了，但本级政府考虑到社会稳定等因素以及政绩利面子，不让对外如实报告和公布。随着审计结果公布范围的逐步扩大，公布的内容被层层筛选，重大事项和其他事项的审计结果向社会公布与否，完全由政府说了算。

　　2.审计法规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”在这里，公告审计结果是作为审计机关的“法律权利”（国家机关及其公职人员在执行公务时，权利称为“职权”、“权限”），而不是作为“法律义务”，使公告审计结果的责任成为带有任意性的自由裁量。立法基点是“可以公布”，言外之意是“也可以不公布”，因此，哪些内容必须公布，哪些内容属于不宜公布的内容，没有做出明确规定，使公布审计结果成为软约束，难操作。

　　3.审计结果涉及很多国家财政财务收支的内容，公告后很难用一个准确、客观的标准衡量是否泄露了国家机密。另外，审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序。因此，正确处理审计监督的保密性与透明度的关系，是保证依法公布审计结果的一个重要问题。

　　4.从实际操作上看，政府特别是审计机关运用审计结果公布的审批权所承担的执政风险很大。由于现行法规一方面消极、被动地提出公布审计结果的一些要求；另一方面又强硬、笼统地规定公布审计结果要充分考虑可能产生的社会影响，不宜公布的内容必须删除或修改，擅自发布公告的应依法追究有关单位和个人的责任；加之又没有规定必须公布的内容，使政府和审计机关在公布的具体操作上难以准确把握，与其公布了冒风险，倒不如选择能不公布就不公布。

　　五、完善审计结果公告制度的几点建议1.改革我国现行的行政型国家审计领导体制。在该体制下，政府容易违法干涉审计，审计机关则难免看政府的脸色行事。体制问题已成为制约国家审计发展和审计结果公告制的先进有效性的首要因素。因此建议修订我国《宪法》、《审计法》，积极考虑采用立法型或独立型的国家审计领导体制，并据此系统修订相关的法规条款，改变审计结果公告受地方政府干涉，公告不公告由政府说了算的局面。

　　2.加强立法和法律监督。无论是行政型还是立法型审计模式，加强立法和法律监督工作都是非常必要的。审计是一种社会行为，作用的发挥深受社会文化环境和人们思想观念的影响，因此加强思想道德建设，更新人们的政治、经济、法律、文化、道德观念，将对审计产生非常有利的推动作用。审计结果公告制度只有在良好的审计环境中实施，才能发挥其应有的作用。

　　3.将公告审计结果这个审计机关“法律权利”改为“法律义务”，将“可以”改为“应当”或者“必须”。“法律权利”，是指法律所确认和保护的法律关系主体所具有从事一定行为的能力、资格、权能。但是并不意味着法律权利享有人必须从事这一行为，可以放弃或转让这种权利。不公布审计结果，没有人会追究，多一事不如少一事。这表明，把公布审计结果单纯作为审计机关的权利，是有缺陷的。“法律义务”，是指法律规定法律关系主体所承担的某种必须履行的责任。国家机关及其公职人员在执行公务时的义务，一般称为“职责”。审计法“第三章审计机关职责”，就是审计机关的法律义务。因此，建议修改审计法时，把这条从“审计机关权限”，调整到“审计机关职责”，使用“应当”或“必须”公告审计结果。不公告就是违法，要承担相应的法律责任。果能如此，将为审计机关公告审计结果提供强有力的法律保障。

　　4.处理好审计结果公告与保密法的衔接。在公开审计结果中，的确要遵守保密法。“公开为正常，保密属例外”，是各国信息和保密立法普遍遵循的原则，公开审计结果也要实行例外。要从国家安全、社会公众利益出发，有些审计结果不能全部公开，或暂时不能公开，或全部不能公开。如上级审计机关的授权审计事项，参与有关部门办案或调查查证的审计事项，都不能以本级审计机关名义对外公布。对那些虽然性质恶劣，但公布出去容易引起社会不安定的审计结果，应慎重。在公告中要注意保守下列秘密：（1）政府经济信息；（2）商业秘密：（3）个人稳私。公布时，审计机关要主动与被审计单位联系，对相关秘密取得被审计单位的认可，征得定密部门的同意。对拟公布的审计事项中需注意的保密事项，要适当进进行技术处理，以防泄密。

　　5.在法律法规中，要明确规定哪些内容必须公布，怎样公布；哪些属不宜公布，使审计机关做到“依法”而不是“依政府意志”公布审计结果。不要无谓地将审计机关人员的宝贵精力浪费在处理与有关方面特别是与政府部门的关系和矛盾上。

　　6.明确规定审计结果公告的内容、方式、范围，让审计机关明了哪些内容分别该向社会公众、对有关主管部门或被审计单位公开。在方式上可以采取：（1）公告或公报：（2）新闻发布会； （3）通报；（4）广播、电视、报纸；（5）专业报纸、刊物；（6）利用互联网。

　　7.对审计公告的要求。审计结果公告必须以审计结果报告为依据，但不能直接用审计结果报告替代审计结果公告。后者写作质量要求更高，审批程序更严。审计结果报告只有在加以删改、补充、完善后，才能作为审计结果公告。审计公告要清晰、简明和通俗易懂。另外，审计结果公告不同于审计信息报道。审计信息报道的内容，不能作为审计结果公告的内容，不能把审计结果公告写成审计信息报道。

　　8.严格遵循批准程序。向社会公布审计结果，必须经审计机关主要负责人批准。在当前，涉及重大事项的，应当报经本级人民政府同意，杜绝擅自公布审计结果行为。审计机关举办新闻发布会，应按照国家有关规定办理报批和登记手续；审计机关向社会公布审计结果形成的有关材料，应按有关规定整理归档。