从20世纪70年代以来，由于各国公司造假及管理舞弊的盛行，使得传统审计模式的局限性日益凸显，以美国为代表的西方发达国家尝试在具体项目的审计过程中突破传统的审计模式，开发出一种以评估审计风险为中心的新的审计模式，以此保证和提高审计质量，这就是风险导向审计模式。此文试图通过就审计模式的转换，认识和了解风险导向审计模式的具体特点，并思考在完善我国国家审计技术方法中产生怎样的启示。

　　一、审计模式的演进及风险导向审计模式产生的背景审计作为一种技术手段，随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。

　　（一）账项导向审计模式账项导向审计模式是最初始的审计方法，主要功能在于查错防弊，其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下，审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。由于舞弊行为的多样化，使得审计工作如果仅仅着眼于会计过程中的账证、账账、账表的“三相符”，在实践中则难以保证有效地查错防弊。同时随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审计模式的局限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位，而代之以制度导向审计模式。

　　（二）制度导向审计模式随着企业经营规模的扩大，业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式，建立系统的分层、分工的科学管理制度，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来。因为，如果防止和揭露差错舞弊的那些控制方法已经在内部控制系统中正确地运用，那么这个系统所产生的会计结果自然也应当是正确的。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率。正因为如此，制度导向审计模式从20世纪40年代起就成为注册会计师审计的主要方法。

　　（三）风险导向审计模式产生的背景制度导向审计模式在现代审计工作中的广泛运用中确实展现了其高效准确的优点，但也存在着重大的技术缺陷。因为，制度导向审计模式是建立在被审计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上的，即假设被审计单位管理层和注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度，这无异于将防止和揭露差错舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。这种把“查错防弊”的手段主要寄托在诚信的公司管理当局所设计和执行的内部控制制度上的“愿望”，可以说是制度导向审计模式的最大弱点，并且导致了严重的后果。

　　进入20世纪后半期，由于企业管理舞弊的普遍出现，使得制度导向审计的缺陷逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制制度存在着固有的局限性：即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业管理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约不仅已经不复存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。正是基于这种管理舞弊的盛行，风险导向审计模式应运而生，审计思维就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式，这已是历史潮流，不可抵挡。

　　（四）风险导向审计模式风险导向审计模式最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试）。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

　　二、风险导向审计模式实施的现状风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。美国注册会计师协会于2002年10月发布了第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则（SAS NO.99），要求注册会计师在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货数量、会计估计等实行“有错推定”假设，也就是说，注册会计师如果没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则应当推定其存在问题，不能草率地认可会计报表。该准则也强调审计人员在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，首先要考虑是否有舞弊的嫌疑（高伟、李晓慧，2004）。美国注册会计师协会2002年12月还公布了与审计风险相关的七个审计准则征求意见稿，这些准则（包括修订）将于2004年12月15日生效，但允许提前实行。这表明，通过上述的一系列富有成效的改进，致使风险导向审计的思想全面贯穿于审计准则之中，后安然审计时代已真正演变为风险导向模式。

　　除了注册会计师审计实施风险导向审计模式外，国际内部审计师协会（IIA）也已开始将风险导向引入内部审计理论及事务。按照国际内部审计师协会的建议，2002年1月1日开始实施经重新修订的《内部审计事务标准》，将机构的内部审计工作导向了风险审计的轨道。IIA2001年版比照1993年版《内部审计事务标准》，不论在体例列示方面还是内容上，都有明显的变化，自始至终贯穿着风险审计的主导思想。

　　在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，相比而言，注册会计师更为关注一些，有部分会计师事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向审计模式的运用。从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不远的将来用风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。

　　那么我国国家审计采用的技术方法的现状又是如何呢？就国家审计署出台的现有相关规则制度来看，我国国家审计采用的审计技术方法仍然以传统审计模式为主，即普遍运用的制度导向审计模式和账项导向审计模式。作为国家审计机构，肩负着代表人民的意志行使经济监督职能、对政府执行公共权利的部门进行监督和检查，对财政财务收支的真实、合法、效益的全面监督等使命，只有不断保持自身审计技术方法的先进性和科学性，才能履行好宪法和法律赋予的神圣职责。所以对于风险导向审计模式，国家审计也应该给予特别的关注，并努力吸收其成熟且先进的技术方法。

　　三、风险导向审计模式对完善我国国家审计技术方法的启示风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。

　　（一）审计理念的变革。审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心。传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。

　　（二）审计测试程序个性化。审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的单位、不同的风险领域，不同的行业，以及不同的审计目的，编制各自个性化的审计程序，以使得制定的审计程序更为贴切有效。

　　（三）风险评估以分析性复核为中心。尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用。分析性复核主要适用在报表分析上，现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。

　　（四）扩大了审计证据的内涵。审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

　　（五）审计师专业知识重心转移。现代风险导向审计对审计人员素质提出更高的要求，必须掌握一些常用分析工具，并接受行业的专业知识训练。

　　（六）由主要依赖管理层和财务人员提供审计信息向员工及外部人员扩散。审计人员将眼光转向一般员工，发动员工举报管理层作假。此外，发挥内查外调的优势，积极向供应商、销售商询问。审计人员将更多依赖业内人士和专业咨询人士的看法，补充自己的审计专业判断。

　　（七）审计范围无边界、专业能力无边界。现代风险导向审计的审计范围大大扩展，审计人员关注的是整个内部控制。审计范围没有边界导致对审计人员的专业能力要求也没有边界，这就要求审计师充分提高自己的专业能力。