近年来，国内发生了一系列恶性财务欺诈案件和山此引发的审计失败，其中不乏国有控股的上市公司的财务舞弊案件。这些案件的出现不仅严重挫伤了广大投资者对资本市场投资的信心，更使注册会计师行业面临严重的信用危机。造成注册会计师审计失败的原因是多方面的：上市公司蓄意造假是审计界失职的根源；注册会计师自身的职业道德素质不高也是一方面原因。另外，财务报告审计委托制度本身的缺陷也是造成注册会计师审计失败的一个很重要的原因，山于审计委托制度的缺陷使审计委托三方关系人产生了一定的利益关系，从而使注册会计师丧失了独立性。因此，有必要对财务报告的审计委托制度作一些研究探讨，力图建立一个行之有效的审计委托模式，从制度上防范和减少审计失败，提高注册会计师的社会公信力。本文重点研究国有控股的上市公司的审计委托模式。

　　一、建立合理有效的审计委托制度的前提（一）上市公司的治理结构。要研究财务报告的审计委托制度，就必须要首先明确上市公司的治理结构。因为，上市公司的审计委托模式是建立在其公司内部治理结构的基础上的。公司治理结构又叫法人治理结构，它是以实现公司最佳利益为目的，由股东大会、董事会、监事会和经理构成，通过指挥、控制和激励等活动而协调股东、债权人、职工、政府、顾客、供应商以及社会公众等利益相关者之间关系的一种制度安排。它的本质是公司与其组成人员之间的一种合约关系。当前的公司治理结构分为一元结构制模式和二元结构制模式两种。一元结构模式下，公司的业务执行机构和监督机构是一个整体，董事会全权负责公司业务，集两种机构的职能于一身。二元结构模式下，公司在股东大会下设立董事会和监事会，分别行使执行权和监督权。我国的公司治理结构基本上是属于“二元治理结构”的类型。然而，由于我国的监事会的功能不完善，又引入了“独立董事制度”。

　　（二）结合上述我国二元结构模式的公司治理结构，分析财务报表的审计委托关系。在一般公司制条件下，财务报表审计委托关系主要山三方面构成：（1）审计委托方，即公司的出资者，山股东代表的股东大会或由大小股东代表组成的董事会，通过表决的方式决定选聘审计主体，委托其代表出资者对经营者提供的报表进行审计。（2）审计受托方，即会计师事务所在接受了审计委托方的要求后按照独立审计准则对审计客体进行审计。（3）审计客体，即被审计单位或出资者投资的企业，主要是对企业经营者的经营管理情况进行审计，以评价经营者是否履行其职责和完成其经济受托责任，鉴别经营者提供的财务报告的真实性。结合我国的国有控股上市公司，理论上的审计委托三方构成应是这样的：审计委托方，即国家；审计主体应是政府审计部门，根据审计法和政府的要求对国有公司年度会计报表进行审计；审计客体，即国有公司本身，实际上是国有公司的经营管理层，审计的根本目的是为了审查鉴证公司经营管理层提供的财务报告是否真实准确。但是山于国有上市公司的数量越来越多，单依靠政府部门现有的人力、财力和物力难以保证审计工作的顺利完成。因此，国家授权社会审计或民间审计力量对国有上市公司年度会计报表进行审计监督，也是无可厚非的。但在我国的国有控股上市公司中，在审计的委托方上存在着很大的问题。企业的大部分所有权和控制权属于国家，其所有者是非自然人，所以在行使审计委托权时，原则上要求具有财务监督职能的监事会行使审计委托权，但山于目前我国监事会大部分形同虚设，从而公司的董事会和经营管理层变成了实际上的审计委托方，虽然这些管理人员大部分是国家委派和任命的，但由于公司的业绩与其个人的薪金、政治前途等都与公司的经营业绩紧密相关，所以他们往往喜欢提供有利于自身利益的财务信息，倾向于选择能出具符合其意愿的审计报告的会计师事务所。在这种情况下，传统的审计制度模式的审计委托关系中的三方关系被打破了，作为审计受托方的注册会计师的独立性大大降低，从而使其出具的审计报告质量大打折扣甚至导致审计失败。

　　（三）建立合理有效的审计委托模式的前提。造成国有控股上市公司中出现的严重的“内部人控制”的现象，是与我国的公司治理结构不合理有很大关系的。目前我国的国有控股上市公司一方面按照《公司法》的要求在公司内部设立了董事会和监事会，另一方面，按照2001年 8月中国证监会发布的《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》，在公司内又设立了独立董事，虽然《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》的颁布旨在完善公司治理结构，但这又给公司治理中的审计委托制度带来了新的矛盾。因为监事会的财务职能和独立董事制度下的审计委员会的职能存在重叠，必然会使二者在职责权限上产生矛盾和冲突，包括对审计委托权的争夺。而二者争夺的结果很可能是使审计委托权落到旁观者经营者的手中。所以在现有的公司治理结构下很难建立有效的审计委托制度，建立合理有效的审计委托模式的前提是构建一个完善的公司治理结构。

　　二、国有控股上市公司审计委托模式的选择当我国在“二元结构制模式”的公司制度基础上引入了适用于“一元结构模式”公司制度下的独立董事制度后，造成了监事会和审计委员会的职能重叠，这就带来了一个问题：监事会的去留或职能调整问题。我认为，实行独立监事会制度会比实行独立董事制度更有效。其中的原因是基于以下几点考虑：一它保留了监事会对董事会的制衡机构，可以强化公司的内部制约功能；二它沿袭了“二元结构制模式”的制度路径，可以节约大量的改革成本；三它避免了引入独立董事制度之后带来的分权管理上的职能摩擦。而且我国的《公司法》中并没有区分独立董事和非独立董事，也就是说独立董事并没有法律上的名分，只是在中国证监会《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中规定了独立董事的任职条件和权利义务。而从现实的执行情况看，人们更乐于用“花瓶董事”和“橡皮图章”来形容独立董事这个尴尬的职务。另一方面，虽然监事会在公司治理中整体的运行效果不佳，但也不乏有监事会有效运作的公司，但这是以完善的制度为前提的。中国石油天然气股份有限公司的监事会就是一个典范。中油控股公司为了监事会的有效运作建立了一套完善的规章制度，而且凭借其良好的人员结构使财务监督职能发挥得很好。

　　因此，笔者认为，国有上市公司应在选择实行独立监事制度的基础上加强对监事会进行改造，山监事会行使聘请注册会计师的委托权。依据现行《公司法》设置的监事会在公司治理中运行的失败，不是独立监事制度本身不可行，而是我国在法律制度上的缺陷造成的。例如，山于多数监事会主席山企业副职兼任，其利益受制于企业，不可能对企业正职领导进行监督。对于有些外聘监事，由于没有实行责、权、利挂钩，因此不能实行有效的监督，而且监事会成员的专业素质普遍不高，影响着监事会的有效运行。而所有的这些现状都是与不健全的法律制度分不开的。因此，国家应以法律制度的形式对监事会的设置、人员结构、决策权等问题作一些硬性规定，在政府有关部门制定一系列旨在改造监事会的文件的基础上，对现有的监事会加以改造，增强其权威性和独立性，明确赋予其应有的职责权限，使监事会真正成为能够与董事会相抗衡相制约的监督机构。

　　在这种理想的公司治理结构中，对于国有上市公司而言，监事会即是代表国家对公司行使监督权力，监督企业的董事会及高级管理人员的经营活动情况，其审计报告委托关系由传统的三方关系人增加为四方，即在审计委托方和审计受托方之间增加一个代位委托人——监事会，山监事会代表国家代位行使审计委托权，负责选择会计师事务所对公司的财务报告进行审计。要使监事会代位行使审计委托人的角色，就要相应地增加监事会财务监督职能的引申职能。选择这种审计委托模式可以有效避免内部人控制现象，会计师事务所的独立性大大增强，从而使审计失败的可能性降至最低。