为了规范审计行为，提高审计质量，明确审计责任，根据《中华人民共和国审计法》及其他有关审计法规，审计署于2004年2月出台了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》（以下简称《办法》），从2004年4月1日起，在审计署机关及派出、派驻机构试行。

　　《办法》颁布实施的重要意义在于为确保审计质量制订了依据，也为质量考核和责任追究奠定了坚实基础，是审计公告制度全面实行的必要条件。其特点是“细化”，在综合各具体准则的基础上，详细划分了审计全过程的分工及相应责任，包括审计机关、审计组、审计人员等各主体所需的完成任务及应负责任。通过增强审计方案的可操作性、强调审计证据的质量控制、大力推行审计日记制度，重视审计报告在审计工作中的作用等手段，建立了一套完善的质量控制办法。

　　本文主要通过办法与审计署已发布的准则（国家审计基本准则以及审计方案准则、证据准则，工作底稿准则，报告准则，复核准则，档案准则等）进行比较，从六个方面来分析办法的特点并加以讨论，并根据执行《办法》以来的工作实践提一些建议。

　　一、建立健全了审计项目质量责任评估和追究制度。《办法》从第二到六章每章最后一条都明确了该阶段的责任和责任人。在整个第七章节，则详细规定了有关人员一旦违反了有关审计项目质量控制规定，如何追究其应承担的责任。“责任”作为一种被动控制的方式，在办法中被放在一个很重要的位置，这说明在审计公告等制度逐步推进的同时，审计质量也越来越受到社会各方面的重视。审计在社会的影响越大，审计风险也就相应增大，各级审计机关及审计人员都越来越明显感受到这种压力和机遇并存的境况。同时伴随着审计机关各项考核制度的进一步完善，部分审计人员“不求有功，但求无过”的思想惰性也会随着《办法》的贯彻落实而逐渐消失，取而代之的是更加严谨、细致的依法审计作风，力争在取得工作成果的同时减少错误的发生。

　　二、从侧面增加了对成本控制的要求。办法虽然没有明文规定审计机关如何控制审计成本，但通过第五条“审计机关制定年度审计项目计划时，应当考虑审计项目的时间、经费和人员要求，为审计项目质量控制提供保障。”及第十五条中“确定审计目标时，应当考虑下列因素：……（五）审计的时间和经费预算；……审计实施方案应当将审计工作方案的审计工作目标具体化。”我认为这两方面从侧面要求了各级审计机关应对每个项目测算出比较准确的审计成本，并且在审计过程中加以控制，可以预见具体的有操作性的审计成本控制办法也将会出台。

　　三、建立了操作性很强的审计方案编制程序和办法。《办法》对审计实施方案编制的要求更加具体。例如：编制审计实施方案前的审前调查，办法比准则增加了几种可选择的方式和调查时限（要求一般在送达审计通知书之前进行）；明确哪些事项调整可以由审计组所在部门负责人批准，哪些必须由审计机关分管领导批准。在办法第二十一、二十二条明确“审计组组长可以委托有资格的审计人员担任主审，履行审计组组长授权范围内的职责，但审计组组长应当对主审履行职责的结果承担责任。要求审计组组长具体负责编制审计实施方案”，目前习惯做法一般是由主审具体负责编制审计实施方案，实际上是主审负责制，并不符合《办法》的要求。造成这种情况的原因主要是办法中要求实行两级审核机制，即“审计组组长具体负责编制审计实施方案，经审计组所在部门负责人审核，报审计机关分管领导批准”，而审计组一般以处室为单位，部门负责人即处长又是组长，所以在实际工作中很难贯彻执行有关规定。

　　四、《办法》提出实行审计日记制度。为了对审计全过程进行监督，增加了审计日记。在其中，规定了审计日记的要素内容，并将其作为编制审计工作底稿的基础。主要是因为以前编写的审计工作底稿，只注重审计查出问题的记录而忽视审计工作过程的记录，这不利于检查审计人员的工作情况。审计日记是控制审计质量的一种重要手段，也是追究或解脱相关人员责任的重要依据，对它的重要程度将在下文探讨。

　　五、完善了审计证据的质量控制。对各种审计方法获得审计证据都作了详细规定，比原准则增加了很多要素。新增的内容有“第三十九条取得的审计证据数量较大的，可以编制汇总的审计证据，由证据提供者签名或者盖章。审计人员应当对取得的审计证据进行分析、判断和归纳。”和“第四十一条审计组组长应当督导审计人员收集审计证据工作，审核审计证据。发现审计证据不符合要求的，应当责成审计人员进一步取证”等，强调了审计人员对审计证据采取职业判断和审计组组长应该审核证据并和审计人员一起对其后果负责。办法对审计证据准则第十条“审计人员对被审计单位或者有关人员有异议的审计证据，应当进行核实。对确有错误和偏差的，应当重新取证”的规定没有提及，这也是符合实际的，因为现在只有报告需要和被审计单位交换意见，审计证据并不会由被审计单位发表意见，部分审计证据甚至需要对被审计单位保密。审计证据准则第十四条和第十五条中，对在被审计单位出现异常情况时，可以进行证据登记保存和暂时封存作了规定，但不是很具体。而办法中没有提及这部分内容，我认为这是在查处违法违规重大经济案件时，必不可少的一种手段，《办法》中应增加当导致证据灭失等情况可能发生时，审计人员应采取的具体操作办法。

　　六、将审计报告作为最终审计结果的体现，提出选择性的公告制度。办法对审计报告的内容要求与准则比有所不同，强调了风险意识，体现了谨慎原则。明确审计机关只对所审计的事项发表审计评价意见。对审计过程中未涉及、证据不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不发表评价意见。报告内容第六项是“审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实和定性、处理处罚决定以及法律、法规、规章依据，有关移送处理的决定。”，比报告准则增加了处理处罚决定和移送处理决定，这样通过与被审计单位充分交换处理意见可以从一定程度上降低审计风险。第七十八条“审计机关实行审计结果公告制度，可以依照有关规定向社会公布审计报告。审计机关公布审计报告，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国家的有关规定。”虽然审计署目前已陆续发布了一些审计结果公告，但从《办法》中的规定可以看出目前审计公告并没有强制实行，在时机成熟时，审计署应出台专门的公告制度规定。

　　《办法》涵盖了审计全过程，涉及面相当广，通过以上简单的分析对比还难以把握其实质。但也可以看出办法一些基本特点。并可以针对这些新的要求，采取有效措施。结合近一年来的实践。我们认为在贯彻执行中还有一些需要完善之处。

　　首先审计报告是审计方案等一系列工作的综合体现，后者质量可靠，审计报告的质量自然也就有了保证，所以审计方案、审计证据等质量控制工作是各项工作的难点。审计方案的编制和执行是质量控制难度很大和专业性要求很高的一个方面，所以办法要求由审计组组长编制。对方案的科学性和可行性及其效果进行考核也是非常困难的。一个优秀的审计方案对整个项目的成败和成本的控制都有至关重要的作用。审计方案要真正达到可操作，并可直接作为考核依据的程度，只有将其中的各项指标进行量化，如审计内容的明细程度、审计金额等。但是要达到这个标准，在方案编制阶段必然耗费大量的人力物力，这与目前审计任务重，覆盖面广，审计对象多变，查处大要案等客观环境还是存在冲突的。所以目前能做的仅是尽量编制详尽的定性描述的审计方案，将来的发展目标应该是成熟的、定量的可操作方案。

　　其次是审计日记在审计过程中的作用是客观的，但对其进行考核控制的可行性较差，如要求“审计人员应当真实、完整地记录审计日记，不得遗漏、虚构、隐匿、毁弃，其他人不得删改。”我认为日记本身是一种主观因素很强的叙述，完全是靠审计人员职业道德和自觉来保证真实性和完整性，外部很难对审计日记是否有遗漏、是否删改过进行控制。办法中要求“审计组组长对复核意见负责”实在有些勉为其难，因为审计组经常是分工成几片，组长不可能完全掌握每个人都看了哪些资料，日记记载是否绝对真实可靠。比如日记中审计人员的专业判断内容，与当时被审计单位配合态度、提供的资料等都有关系，审计组长如何对所有这些因素都出具真实的复核意见呢？所以对审计日记的质量控制成本太高或几乎不可控，只有在出现问题时才可能被发现，审计人员对自己的日记真实性负责就足够了，建议降低对其信赖程度，并免除审计组长对审计日记复核的责任。

　　三是在审计证据的收集中，审计人员为了力求详尽，常常重视证据的充分性和合法性，容易忽略客观性、相关性。一是与要查处的主要问题关系不大甚至无关的审计证据收集了很多，甚至产生重复和互相矛盾的材料，进行归纳整理时很困难，无形中浪费了审计成本。二是对客观性理解不足，可能造成对审计报告支撑力度不够，复查或复议时才发现数据不可信甚至错误。要解决这两个问题，一是要善于抓住主要矛盾和抓主要矛盾的主要方面，获取的证据应与阐述问题充分相关，及时剔除无关或错误证据；二是不能轻易相信被审计单位所写的总结材料，尽量通过自己的检查及分析获取第一手证据。