新中国审计制度建立以后，在上个世纪90年代初期，审计理论界和部分审计机关已经把效益审计作为一个独立的审计类型，进行了有益的探索和实践，效益审计的路子不断得到开拓。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》提出，争取到2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。因此，准确理解和把握我国效益审计的定位，全面了解我国审计机关开展效益审计的现状，找出存在的困难和问题，如何有效地开展效益审计是国家审计需要研究的重要课题。

　　一、中国特色效益审计的定位按照国内外公认的解释，效益审计也称3E审计，是对一个组织利用资源的“经济性”、“效率性”和“效果性”进行的评价。目的在于从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。效益审计是现代国家审计的重要内容，随着审计目标逐渐由评价财务报表的真实性、公允性转向评价经济活动及有关事项的经济性、效率性和效果性，产生了效益审计。我国效益审计还处在探索，没有成熟的经验阶段，目前应当从以下两个方面去理解和把握。

　　（一）效益审计是一个独立的审计类型。

　　1.效益审计是真实、合法、效益“三位一体”，以效益为核心的审计。在现代国家审计史上，效益审计的采用具有划时代的重要意义，能否不失时机地选择并接受效益审计，已成为衡量一个国家的审计是否具有活力的标志之一。随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，财政财务收支中的不真实、不合法问题将逐步得到解决，财经秩序将发生根本好转，开展效益审计的条件也日趋成熟。因此，国家审计应当根据客观情况的发展变化，积极借鉴国外审计的有益做法，不失时机地扩展审计内容，逐步把审计工作重点由目前的真实、合法为主向真实、合法、效益三者并重，效益审计为发展方向方面转变。

　　2.效益审计有别于传统的财政财务收支审计。首先，审计的目的不同。财政财务审计的目的是评价财政财务收支活动的合规性、合法性，以及会计资料的真实性、完整性、正确性、公允性；效益审计的目的是基于财政财务收支进而对经济活动的经济性、效率性、可行性、合理性做出判断和评价，寻求提高经济效益的途径，既有防护性，又有建设性。其次，审计的标准不同。财政财务审计的标准主要是国家的经济法律、法规、财务制度和会计原则；而效益审计的标准除了上述国家有关法律、法规、制度规定外，还要以计划、目标、定额、技术标准、经济指标、同行业同类单位的有关数字资料为对照标准。第三，审计的基本方法不尽相同。财政财务审计主要运用的是审计查账法、复核法、调查验证法等常规审计技术方法；而效益审计除了要运用这些必要的技术方法外，更侧重于运用经济活动分析、现代管理方法和数学分析方法等进行技术经济论证。

　　3.效益审计是新形势发展的客观需要和必然要求。党的十六大提出了新世纪新阶段全面建设小康社会的目标，对审计工作提出了新的更高要求。审计工作在强化对权力的制约与监督、服务改革发展大局方面承担着越来越重要的职责。在今后一个很长的时期内，经济建设为中心，实现经济体制和经济增长方式的转变即“两个根本转变”的共同核心问题是效益问题，由此决定了效益审计在整个审计监督工作中处于举足轻重的地位，应当把效益审计确立为国家审计的一个永恒主题之一，发挥其决定性作用。适应新形势的这种需要，当务之急，应当对效益审计的内容和重点作出必要的扩充和调整，即应当建立并实施“利润目标导向审计”和“投资报酬率导向审计”相结合的新型效益审计，并促进审计重点由财务向效益的转变，并对资产保值增值情况重点予以关注。

　　（二）中国特色效益审计的特点。

　　1.中国特色的效益审计是循序推进的。效益审计要切合中国国情，贴紧经济工作中心，以国库集中支付、政府采购和细化预算等财政体制改革的不断深化为主线，开展效益审计，循序渐进，不超越现实政治、经济环境和经济发展对审计监督的要求。因此，在审计实践过程中，边干边摸索，逐步推进效益审计的广度和深度。

　　2.中国特色的效益审计是以真实合法性审计为基础的。真实合法性审计重在查错纠弊，维护会计资料的真实合法性；效益审计在很大程度上重在对有关资料的分析、评估，揭露经济活动的经济性、效率性、效果性。因此，真实合法与效益是一致的，真实是基础，合法是要求，效益是审计目的。效益审计必须建立在真实、合法审计的基础上。

　　3.中国特色的效益审计范围是以财政资金流向为主线的。随着政府加强对经济的干预，国家的财政支出占国民生产总值的比例大幅度上升。公众作为公共资源的所有者希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息，要求政府加强使用和管理公共资源的呼声越来越高，效益审计可以满足这种需求，从独立的第三者的角度向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观公正的信息。同时，以财政性资金流向作为效益审计的突破口，逐步拓展效益审计覆盖面，降低审计风险。

　　4.中国特色的效益审计是以揭露问题为主的。限于审计技术、审计手段及审计人员素质等原因，效益审计重点在于揭露管理不善的问题，是符合我国财政乃至企业的管理现实的状况，也是审计发挥作用的新领域。目前，我国财政部门、行政事业单位、企业组织的管理水平较低，损失浪费和国有资产流失问题严重，通过效益审计，对技术改造、投资决策、业务经营、劳动人事等各环节管理的经济性、效率性、效益性进行评价，来实现对财政资金运行全过程的监督，这样就覆盖了使用财政资金的所有单位，扩大了审计监督的领域。

　　二、我国开展效益审计的现状随着审计工作的不断深化和发展，效益审计已逐步提到各级审计机关的议事日程。全国各级审计机关已普遍开展了以效益审计为重点的审计或审计试点，取得了初步成效。

　　（一）搞好审前调查，确定效益审计目标。效益审计内容新，头绪多，要求高，形式不一，无固定模式；审计实践中，无现成的经验可供借鉴，因此审计机关在进行效益审计时，大多采取了审慎的态度。搞好审前调查，选准切入点，有针对性地确定效益审计的范围、目标，有选择地对效益情况进行审计；制定切实可行的审计方案，确定合理的审计目标。按照重要性原则，效益审计目标的确定，立足宏观，主要从促进管理活动和资金运用的最优化着手，实施审计。

　　（二）选准效益审计突破口，逐步积累效益审计的经验做法。目前主要以财政资金投资基建项目审计为效益审计的突破口。财政投资项目是政府进行宏观调控的主要手段，按照投资乘数，政府一分的投入可获得数倍的产出；而且财政投资也是社会关注的热点。通过对这些项目进行审计，能够降低工程造价节约财政资金，还可以对醒目的经济效益或效果进行分析，提出宏观上的建议和意见，帮助政府进行宏观决策。

　　（三）紧密结合预算执行审计，更多关注财政资金的使用效益。为深入开展预算执行审计，审计部门紧跟国家宏观经济、财政和审计形势的发展，结合财政体制改革，以审计财政收支的真实性、合法性为基础，重点审计财政资金支出和使用的效果、效率。突出围绕当前财政资金支出效益不高、使用分散，政府管理成本居高不下以及其他影响经济发展等方面的问题开展审计，促进提高财政资金使用效益的不断提高。按照“积极探索、打开局面——摸清家底、服务决策——查错防弊、规范行为——侧重效率、促进发展”的路子，使预算执行审计逐年都有新的突破。

　　（四）围绕专项资金审计，重点突出效益优先原则。财政专项资金的使用和管理，一直是群众关心和党委、政府关注的热点、难点。审计机关在审计工作中，着重突出资金使用的效益性，以资金流向为主线，从专项资金运转的全过程进行审计监督，加大审计调查和延伸审计。

　　（五）寓效益审计于经济责任审计之中，不断完善经济责任审计。在党政机关领导干部和国有控股企业法定代表人任期经济责任审计中，以所在单位的财政财务收支为基础，既对其任职期间的财务活动审计和评价，又要在对财务活动审计的基础上，分析评价责任人在任职期间经营活动的经济效益。对于经济责任审计来说，效益性分析是整个经济责任审计的关键，这是因为，效益涉及到经营管理者的决策和经营管理的能力。

　　三、目前开展效益审计的困难和问题目前，各级审计机关虽然在各个行业领域不同程度地开展了效益审计，取得了一定成效。但从总体上看，目前效益审计仍处于起步探索阶段，取得的成果和发挥的作用有限。效益审计的风险比传统审计更大，而且制约因素较多，我们必须面对这个现实。

　　（一）效益审计的开展困囿于现行审计体制。效益审计，涉及业绩评价、机构的确认、预算的修改、职务的升降、项目的继续和终止，甚至可以影响到一个组织或项目的声誉。因此保证审计机关独立性地开展工作显得尤为必要。但目前我国实行的行政型审计体制具有较浓厚的内部监督色彩。我国实行行政模式审计体制，审计机关只作为政府的组成部门去监督政府的执行机关自身，监督力度自然会受到一定的影响，特别是在政府某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为，或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，尤其会影响审计机关的独立性。没有独立性，客观、公正地进行审计监督，审计监督力度将会大打折扣。

　　（二）评价的效益审计标准难确定。效益审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。这使得每开展一项效益审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量效益的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。因此，衡量标准难以确定，这就给审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。

　　（三）效益审计没有统一的技术和方法。由于评价对象的不同，审计职业界不能为效益审计提供一个统一的方法和技术。审计人员在效益审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计。例如高速公路系统可以用实地检查的办法，确定高速路的状态和维护系统是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部门，却很少能运用精确的衡量手段，审计人员必须更多地采用政治的、经济的、社会学的观点和方法来衡量。效益审计技术和方法的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也使审计的风险加大。

　　（四）审计人员素质还不能胜任效益审计的要求。首先，效益审计人员要对证据给予更多的关注。审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论的有失公正，同时造成严重后果。这就要求审计人员在效益审计过程中，自始至终都要对证据的充分性和可靠性给予特别的关注，在保证审计证据的充分性和可靠性方面注入更多的精力。其次，效益审计需要多样化和创新的方法，运用多学科的知识。传统的财务审计人员视野相对狭窄，缺乏评价政府工作绩效的意识、知识及技术技能。审计人员在开展效益审计时需具备相应的独立性和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计所要求的基本技能外，还要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和多学科的专业知识，能够深刻地理解政府审计工作，在评议政府业绩时形成深刻而中肯的判断。

　　（五）审计任务过重制约着效益审计的深入开展。效益审计是面向未来的建设性的审计，不仅着眼于对被审计单位或项目现实的效益实现程序的评价，更要注意未来的效益的提高；不仅要对被审计单位的效益作出客观公正的评价，更要针对审计过程中发现的问题，提出合理化建议，促使被审单位提高效益。在审计人员编制受限的情况下，审计任务重与审计力量薄弱的矛盾更加突出，尤其是党委政府交办的事项逐年增加，使审计人员很难对效益审计进行深入的研究探讨。从各地开展的效益审计情况看，许多成果是传统财政财务收支的副产品，在计划安排、审计准备、审计实施、成果利用等方面缺乏系统筹划。

　　四、对当前开展效益审计的思考《审计署2003至2007年审计工作发展规划》确定：“争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。”开展效益审计势在必行。为进一步做好效益审计工作，当前应注意把握好以下几点：

　　（一）选准效益审计项目，以点带面。效益审计是一项新的审计类型，审计人员对审计内容、审计目的、审计依据、审计方法等方面还比较陌生，目前不宜大面积铺开。必须坚持从实际出发，按照“先易后难，积极稳妥，整体推进，重点突破”的工作方法，循序渐进。在选择项目时，应选择比较熟悉的、专业技术性要求不是很高的领域，选择规模较小、目标明确的审计项目进行试点性审计，力求审深、审细、审透，逐步探索一条效益审计的路子，待经验成熟再深入扩展到其他领域。

　　（二）建立科学的评价指标体系，适时制定有关效益审计准则。效益审计是一项新事物，建立科学的评价指标体系对开展效益审计至关重要。在评价指标体系构建中，首先应遵循全面性原则。指标的设计既要能反映审计对象财务成果和经营状况，又要能反映其管理水平和经营能力。因而，既要有财务指标，亦要有非财务指标。这样，可避免审计评价工作出现遗漏，能从不同角度对审计对象进行全面、综合地分析和评价。其次，应遵循科学性原则。指标的设置既要考虑指标自身的科学合理性，又要结合实际，遵循客观规律；既要有动态指标，又要有静态指标；既要有定性指标，又要有定量指标。第三，应遵循可操作性。评价指标的设置应该简略、清晰，便于操作和考核。无论是指标所包含的内容，还是指标的计算，均应力求简单，易于使用。最高审计机关应认真总结各地开展效益审计的情况，适时制定效益审计准则，使效益审计工作逐步做到有章可循，有法可依。

　　（三）整合审计资源，尽快促进效益审计形成独立的审计类型。效益审计是系统工程，综合性强，做好效益审计工作需要各领域的专业人员共同参与。一是可以考虑各级成立效益审计协调领导小组，统筹协调各有关单位审计力量的安排，并通报效益审计工作进展情况，汇总审计成果，协调对审计发现问题的处理原则。协调领导小组应实行有关部门负责人参加的会议制度。二是组建临时性的课题组，承担效益审计的理论研究、探索审计技术方法，进行试点，引导审计转型期的效益审计工作，然后逐步推广到其他部门。三是聘请外部专家予以支持，这不仅是当前我国效益审计探索起步阶段必须走的路子，而且效益审计形成规模后，也必须予以坚持。我们应当向社会咨询机构、高等院校和科研院所以及政府部门聘请有关专家，以弥补审计机关工程技术、法律、经济管理等专业人才的不足。

　　（四）从审计计划着手，对效益审计作出专门安排部署。在编制年度审计计划时，应对效益审计给予充分考虑，结合下一年度审计计划项目，专门拿出部分审计项目和审计力量，并安排专门时间进行效益审计，逐步将效益审计从传统的财政财务收支中分离出来，在审计计划表上单独列示。效益审计的成果，也应单独、全面地反映在审计情况统计报表上。

　　（五）发挥内审优势，指导内审机构开展效益审计。部门单位的内审机构在开展效益审计方面具有一定优势。一是熟悉本单位情况，可以有针对性地做深入细致的调查工作；二是有足够的时间深入生产经营的各个环节，及时取得有关资料和信息；三是内部审计的相对独立地位，有利于为审计机关提供客观、真实、可靠的信息。因此，应当重视对内审机构开展效益审计的支持和指导，帮助总结经验，发现问题和改进工作，并将内部效益审计成果作为国家效益审计的重要资料和补充部分。

　　（六）优化审计队伍结构，着力打造一支高素质的审计队伍。新形势下的效益审计需要高素质的审计人才。要牢固树立以人为本的思想，把培养一支高素质的审计干部队伍作为实现效益审计新突破的战略任务。上级审计机关要统筹调度各地效益审计的好经验好做法，并通过培训班或专题讲座的形式进行推广，实现资源共享。各级都要对审计人员进行强化培训，使其尽快在思想观念、知识结构、方式方法等方面适应效益审计工作的需要；同时，要注重吸收相关专业人才，不断优化审计队伍结构，保证效益审计工作的顺利开展。