摘　要：独立性是审计的本质特征，是注册会计师行业的灵魂。一旦独立性受到影响，审计意见就不可能做到客观、公正。过度的竞争会损害注册会计师的独立性，进而影响到审计的质量。文章从影响注册会计师独立性的内部和外部因素入手，分析注册会计师行业审计独立性不高，违规操作頻頻出现的原因，并提出采取积极的应对措施进行控制。

　　关键词：注册会计师；审计；审计独立性

　　一、独立性是审计的本质特征

　　审计起源于受托经济责任，当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任，很自然地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者置身这种受托责任关系之外，只有不偏不倚，即独立地审查，其结果才能为受托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征，是审计的生命。注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性，注册会计师的审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与被审计对象必须毫无利害关系；所谓形式上的独立，是指注册会计师必须在社会公众面前表现出一种独立于委托人和被审计人的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的，这两种独立是相辅相成的。如果注册会计师不同时具备实质上的独立和形式上的独立，就无法客观、公正地执行审计业务，发表审计意见，注册会计师审计也就没有存在的必要。

　　二、当前影响注册会计师独立性的主要因素

　　独立性是审计的生命，在注册会计师审计实践中，存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。归纳起来，既有受外界环境影响的外部因素，也有注册会计师行业的内部因素。

　　（一）外部因素

　　1.市场竞争对审计行业的影响。按照Jens enandMeckling的产权理论和代理理论的观点，审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的代理成本所付出的一种监督成本。在市场经济条件下，经营权与所有权的分离，在股东与企业之间财产委托和受托之间产生了委托代理关系，客观上需要有一个独立、公正并且具有专业胜任能力的会计师对履行受托责任的经营管理人进行鉴证，这是一种制度安排，是一种市场平衡。有序的、恰当的竞争是维持审计人员独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，其审计质量可想而知。另外，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，造成审计行业混乱，不利于提高审计的独立性。

　　2.公司治理结构不完善。目前国有企业，所有者缺位和没能行使权利，从而形成了经理人员凌驾于所有者之上的局面。由于国有产权虚置，出现了审计委托人与被审计人身份合一的现象，委托方在业务委托和收费上处于主动地位，在注册会计师出具审计报告时往往还提出一些不合理的要求，注册会计师处于两难处境，很难不受影响的发表意见。以三方鼎立为特征的独立性，变为了双方的利益关系，在目前阶段来看我国注册会计师具有了一定的独立性，但这种独立性十分有限，尚做不到该说“不”就说“不”。

　　3.管理当局的力量优势。管理当局的力量在于他有权聘请或解雇注册会计师，并且决定审计收费以及审计工作条件，管理当局在双方的力量对比中往往占据优势。在常规的财务报表审计中，客户对注册会计师具有较大的选择权，他可选择任一家具有执业资格的会计师事务所进行审计，这对于客户来说差别并不大。而注册会计师和其所在的事务所则是依靠对客户的审计收费生存和发展的，对于小规模和业务范围狭窄的会计师事务所来说，这种经济依赖性更强，在“生存是第一要务”的自然规律指导下，逐步放弃原则以继续生存下去就会是自然而然的事情。

　　4.生存压力。目前会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面。审批会计师事务所的设立才放开，“裂变”效应就出来了，一夜之间，像雨后春笋一样冒出很多新的事务所。许多中、小事务所还处于如何生存下去的阶段，选择业务的自主性十分小，生存的压力常常使一些事务所放弃原则，降低收费，争夺市场，降低执业质量。这就造成了审计市场上出现的本土事务所为“低价揽客”打得不可开交，“四大”却以其高额收费跑马圈地的怪现象。

　　5.政府影响。政府对注册会计师独立性的影响，比如有的事务所在争取业务时，往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助；某些政府管理部门或垄断行业，以书面文件、口头通知、会议传达、权利制裁等形式指点或变相指定个别事务所承做某行业或某项业务，或者出于地方和局部利益干预审计意见。而一些被审计单位也往往借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。事务所并非生存在“世外桃源”，注册会计师也并非“不食人间烟火”，往往这种非正式的指示更能发挥出巨大的能量，危及独立性的存在空间。尽管注册会计师开始对上市公司的某些会计信息失真问题说“不”，但这种独立性十分有限，这也可能是注册会计师尚未完全能赢得投资者信任的主要原因。

　　6.监管体制不是很到位、不是很有力，被查处的风险较低。由于《注册会计师法》尚未修订完善，行政监管、行业自律监管如何界定没有依据。行政监管从两年的实践来看，似乎也有些力不从心。行业内几乎人人知道的，许多业务是靠给予回扣、信息费等影响独立性的手段获得的，部分项目的意见是按照委托人的意图发表的情况，目前基本上未查处过或查处的比例小，与巨大的经济利益相比，其收益和风险不对等。我国注册会计师是否真的敢于向客户说“不”，还是避重就轻，一方面给监管部门一个独立的印象，另一方面又不至于在重大事项上得罪客户？

　　（二）内部因素

　　1.事务所同时进行审计和非审计业务。审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与客户的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。审计师应该有能力发现问题并在必要时向客户说“不”。然而，在另一方面，审计师的生存与发展取决于其客户的多少，说“不”可能会导致客户的流失。这是审计师常常面临的的两难选择。

　　2.事务所管理层的商业意识太浓，内部出资比例设置不合理，收益分配与职业责任不匹配。控制权高度集中，利益高度集中，该如何分配，无制度制约，并且无人监管。权利层在利润高于一切的指导下，自然会忽视和降低对独立性的关注。在经济利益的驱动下，一些处于发展阶段的会计师事务所，迫于生计，为了抢夺市场，扩大规模，确实难以不服从委托人的意愿，甚至参与造假，使注册会计师出现信任危机。另外，部分注册会计师的业务素质较差，由于历史原因，有部分人员没有系统学习过会计、审计理论，平时不注意更新知识，业务知识老化，跟不上时代的步伐，更不知如何保持独立性。

　　3.注册会计师事务所的情况较多，采用“游击队的战术”，一个注册会计师就是一个分所的问题依然存在。一名注册会计师招集一帮临时业务助理人员，承接项目后，主要依靠业务助理人员去完成，出具的审计报告，由未亲自参加项目的注册会计师签字，靠出卖签字权获取丰厚的收入。人的精力是有限的，对于一年可以签署完成几十个审计报告的注册会计师，其能亲自参加完成项目的情况值得怀疑。许多业务助理人员未经过培训，不具有专业胜任能力，也不应该独立去执行业务，依靠业务助理人员来保持独立性，根本上就存在问题。

　　三、对影响注册会计师独立性内外因素的原因分析

　　原因之一，从以上分析不难看出，注册会计师要做到形式上的独立较为容易，而要保持实质上的独立性就困难多了。因为影响注册会计师实质上独立的核心问题是收费问题。注册会计师行业一方面要履行社会鉴证和经济监督职责，另一方面又必须同其服务对象进行合作，寻求一定的经济效益。会计师事务所执业审计业务要向委托人收取审计费，委托人愿意支付更少的费用获取一份满意的审计报告，会计师事务所则愿意收取更多的费用出具一份无风险的审计报告，事务所既要坚持执业规范和职业道德，又必须关注自己的生存与发展，而收费水平和业务量决定了事务所的未来前景。在我国，虽然一些政府部门为会计师事务所制定了最低收费标准，但很少考虑业务的复杂程度、审计风险等因素，实际操作上主要是采取按被审计单位资产总额的一定比例收取的方式。将来改革收费制度要使事务所更加关注自己的执业质量，而不是将主要精力放在扩充业务上，我国的会计师事务所要想在激烈的竞争中生存，保证审计质量才是第一位的。

　　原因之二，从各国注册会计师行业的发展状况来看，国外的会计师事务所大都是采取合伙制形式，各合伙人对事务所的行为负无限责任。而目前在我国的会计师事务所中，绝大多数采用的是有限责任制的形式，合伙制会计师事务所仅占很小的比例。这在一定程度上弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，不可避免地造成注册会计师为了在竞争中赢得主动，稳定客户，而放弃了独立审计原则，独立审计渐渐地背离了其独立性的宗旨，审计市场成为围绕委托人的买方市场。如果中天勤会计师事务所是合伙制的话，所应承担的法律责任不仅仅是被吊销营业执照的问题了，而是相关合伙人的个人财产度难以保全了。从长远的眼光看，丧失了独立性，也就丧失了注册会计师存在的必要。同时，如果在社会未真正需要审计的环境中所提供的审计服务就难以避免独立性受到各种因素的影响。我们认为，上面提到的影响注册会计师独立性的内外部因素，其深层次的主要原因就是在较大程度上，我们的市场目前并非实质上真正需要审计服务或对社会审计能发挥的作用认识不到位，委托人与被审计单位利益的一致性也是注册会计师独立性受到影响的根源之一。

　　四、提高注册会计师审计独立性的对策

　　独立性是注册会计师执业审计业务的生命，是客观公正的前提，注册会计师提供的是诚信产品，为提高注册会计师审计独立性，应从以下几方面采取应对的措施。

　　1.尽快修订《注册会计师法》，依法治理行业执业环境，保护和促进行业的健康发展，给注册会计师独立执业提供法律保障。目前行业发展中出现体制不顺、社会失信、市场混乱和权利保障度低等影响独立性的问题，大都与法制环境有关，因此完善行业管理体制、界定行政监管、行业自律监管的范围、明确法定执业范围、确立内部的管理机制、事务所和注册会计师的权利和义务等，给注册会计师一个公正的执业环境。

　　2.从行业协会出台制度规定和完善事务所的内部治理结构，形成有效的机制，制约所有者和经营者出于经营目的，干预注册会计师发表的独立审计意见，在一定程度上保证注册会计师有良好的内部执业环境。看来通过职业培训提高注册会计师的职业胜任能力可能不是重点，重点是要减轻注册会计师说“不”时所必须承受的压力。

　　3.在事务所发展非审计服务业务的同时，应充分考虑非审计服务业务与审计业务存在的潜在冲突，通过各种措施加强监督与引导，限制一个事务所同时为一个客户做非审计服务业务和审计业务，以保证注册会计师的独立性不受损害，通过加强行业自律，提高职业道德水准，维护会计信息的真实性和市场竞争的公正性。

　　4.控制注册会计师每一个年度出具审计报告的数量，同时规定未参加编制工作底稿的注册会计师不得为该报告签字。要求各事务所报送注册会计师签字报告清单，对于“高产报告”的注册会计师进行严格监管。使事务所规模、注册会计师人数与出具的报告数量匹配，才能从时间上对报告质量有保障，同时还可以控制一下低价竞争的问题。

　　5.理顺协会、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中的职能与分工，建立起分工合理、全面的监管体系，加大事务所和注册会计师被查处的风险。我们认为，注册会计师行业的监管还是应以协会为主，因为协会熟悉这个行业的特点、具有一批素质较高的监管人员，具备兼管这个行业能力的条件。政府有关部门主要加强领导和监督协会，促使协会建立起对事务所公平、科学、合理的监管体系。事务所在有力的监管环境中，自然会自觉加强对注册会计师职业道德的监管和执业素质的提高，防范风险，提高执业质量。

　　6.审计业务质量主要是由注册会计师业务能力体现出来，包括审计的详细和深入程度，审计方法的先进性，审计工作底稿的完善程度等，为了提高审计质量水平，坚持对事务所的执业人员进行后续教育和后续考试，自然形成一套科学的优胜劣汰的机制，可以解决目前一旦成为注册会计师，就不愿进行实质上的学习现状，后续教育和后续考试制度是提高注册会计师素质的有效途径之一。同时提升注册会计师的思想道德素质，抵制住来自外界的种种诱惑，自觉遵守注册会计师执业道德。

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