简介：现代企业外部经济环境变化迅速，其自身的业绩计量系统发生了巨大的改变，表现为由传统单一的财务指标转向融合财务与非财务指标的计量系统 本文从权变理论的角度探讨业绩计量系统的影响因素，进而分析计量系统的改进过程。

　　自上世纪80年代以来，业绩计量开始成为人们广泛关注与讨论的问题 这种不断增加的研究来源于企业经营环境的快速变化和全球竞争环境的加剧。随着生产技术的巨大进步和产品生命周期的缩短。作业性质以及外部需求的变化，新的制造实务中全面质量管理（TQM）、适时制（JIT）和计算机融合制造（CIM）的应用以及信息技术的力量，使得传统的业绩计量系统导致了人们的普遍不满：对大多数企业而言，越来越需要评价和修改其计量系统以适应变化迅速与竞争激烈的环境（Eecles，1991）。因此，理论界与实务界的注意力转向了企业如何以反映现有的目标与环境的计量系统来取代他们传统的成本基础的计量系统（Kenneft）andNeely，2002）。为厂帮助企业定义一系列计量指标反映组织目标与恰当地评价组织业绩，融合了财务与非财务计量的理论框架相继被提出，如整合的业绩计量系统（Dixonclal，1990）、业绩金字塔（LynchantiCross，1991）、平衡记分卡（KaplanantiNorton，1992）、业绩评价利益相关各法（Atkinson eL al，1997）以及业绩管理框架（Otley，1999）。这些多维的理论框架明确地平衡了财务与非财务指标，并将业绩计量与企业战略联系起来，那么，究竟是哪些因素影响了业绩计量系统，该系统又如何进行改进？本文试从权变理论的角度对此进行分析。

　　一、业绩计量系统（PedormanceMeasurementSystem，PMS）

　　PMS属于管理与控制系统的组成部分，其产生的信息被内部与外部使用者分享。该系统采纳过程观（proeessperspective），涵盖了经营管理循环的所有方面，强调用一系列指标量化行动的效率和效果，采用与改进业绩导向的过程（Nannitetal，1992）。其中计量指村就是组织业绩的替代变量（Ijiri，1975）。然而，传统的PMS只包含财务指标，财务指标属于滞后指标，是管理活动和组织业绩的结果而非原因。随着企业经营环境的变化，财务指标已经人工厂业绩相关性和反映企业重要问题的能力。Amir和Lev（1996）在对电信行业的研究中发现：财务指标在解释股票价格时极不相关，而非财务指标却与股价高度相关。人们越来越多地认识到，仅靠财务指标已不能提供危机发生前反映其发展趋势的重要信息（Gordo.an（JMiller，1976）。

　　正是由于新的外部环境要求一个有效的业绩计量系统应该及时和准确地反馈经营的效率与效果，引导组织努力实现其战略目标并持续不断地改进。因此，有效的业绩计量的具体过程应该包括以下阶段（Bourne et al，2000）：（1）设计阶段，确认需要计量的目标、财务与非财务计量指标以及计量的标准；（2）实施阶段，安排适当的系统和程序来收集、核对、分类和分配数据，使得计量过程得以正式执行；（3）使用阶段，使用计量的结果改进与监管企业的战略制定与实施。

　　需要强调的是，计量的标准应该服从于企业的战略，而且其作用是双重的。首先，评价公司相对于其竞争者和在市场需求中所处的地位，确认改进的途径；其次，监控公司在实现战略目标过程中的进展，一旦公司的竞争地位发生变化，战略目标必须重新评价和修改以保持其与竞争环境的一致性，PMS也应随之变化。因此，保持与组织战略的一致性是整个业绩计量过程必须满足的要求，

　　二、权变理论（ContingentTheory）与权变因素（ContingentFactors）

　　（一）权变理论 权变理论起源于系统论，在上世纪50年代。系统论是一种对组织进行研究的普遍方法。系统论强调应关注组织内部与外部环境的相互影响，认为组织是由相互影响的子系统组成的（Luthans andStewart，1997）。开放系统论的核心特征是其试图通过参考组织所在的环境背景来对组织活动进行研究（Emmanuel el al1990），并且认为没有哪种组织形式在所有环境中都是最优的，组织特有的形式应该最适合于其特有的环境，从而，权变理念对管理会计的研究建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统（Otley，1980）、应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的（Emmanuel el al，1990）。

　　（二）权变因素 一般认为有三类权变因素影响会计系统的设计（Emmanueletal，1990）：

　　（1）环境。在权变理论研究中，环境定义为存在于组织边界之外的并对组织整体或者某一部分具有潜在影响的因素。影响会计系统设计的环境因素包括：可预测程度、面临的市场竞争程度、面对的不同产品／市场的数量和敌对性。这些因素反映了环境的不确定性，其与信息的有效性和及时性有关。不确定性越高，管理控制系统的开放性和外部性就越强。从而信息的广泛性、有效性和及时性更加重要，经营业绩评价模式更为主观，主要采用非财务导向，而不是预算和利润导向。在充满不确定性的外部环境中，组织的管理控制系统既注重严格的财务控制，又强调对外部环境的灵活反应和各部门间的相互沟通。近二十年的研究表明，环境的不确定性要求更加开放，重视外部环境和非财务模式的管理控制系统；而环境的敌对性，要求组织更加依赖正式的控制和更加强制预算控制。

　　（2）组织结构。组织结构是对组织内成员各自的作用或任务的正式规定，从而保证组织的活动得以进行。包括规模、分权与依存。分权是指授权给各级管理层决策自主权的程度（Chenhall andMorris，1986）。依存理解为系统内部不同部门之间依赖与交流的程度，部门之间的依存性越大，越不适合严格的业绩计量。实证研究表明，规模越大的公司越强调参与预算和正式的控制，而且越看重员工满意度这类非财务指标（Rejc，2004）。另外，大型的或多元化经营组织通常采用分权结构，并运用正式的管理控制系统实现部门之问的联系，而且更加强调预算控制、正式的沟通和预算参与（merchant，1981）。

　　（3）技术。在组织理论中，对管理控制系统设计非常重要的技术因素包括复杂性和任务的不确定性。复杂性指的是工作的标准化程度。任务的不确定性包括生产过程的性质和例行化的程度。例行化的程度是指生产过程中任务的变化和可分析性（Per-row and Charles，1967）。任务的变化是指未预期的事项和新事项发生的频率；可分析性是关于个人对问题如何反应，即参与者是否可以确定目标，采用计算程序来解决问题。如果组织生产的是高度专业化、非标准的、差异性的产品，其技术复杂性较高，任务不确定性大，即生产过程可分析性低，并且存在许多例外情况。了解其生产过程信息与衡量其生产过程结果都比较困难，这种技术鼓励采用灵活的控制与开放式的沟通（Daft and Macintosh，1981）。任务的不确定性越高，越少依赖财务指标的计量。

　　（三）影响业绩计量系统的权变因素 影响PMS的权变因素包括：环境与任务的不确定性，分权、组织的相互依赖性，市场竞争和市场生命周期的阶段（Moores and Yuen，2001）。会计信息系统受到环境、组织和决策制订模式的影响，当环境的动态性增强时，应该提供更多关于竞争者行为和消费者偏好方面的信息（主要是非财务信息）；敌对性的增加也要求大量对于环境中的威胁最为敏感和具有指示性的非财务数据（Gordon and Miller，1976）。相关的实证研究提供了这方面的证据；如分权化组织比集权化组织更大程度上使用综合的业绩计量（Abernethy and Lillis，2001）；非财务计量更加适合于复杂与不确定的竞争环境（Dixon et a1.，1990）；相对于成熟期的企业，大多数产品处于成长期的企业应该更强调非财务计量（Govindarajan and Gupta，1 985）。

　　尽管影响业绩计量系统的因素比较复杂，但这些因素可以按性质区分为两大类（Kennerley and Neely，2002）：变化动因（引起必然变化的因素）与变化论阻因（实现有效变化所需克服的因素）。变化动因包括外部动因（如顾客、市场、立法、新行业、作业的性质和未来不确定性）和内部动因（如实际业绩、功能紊乱行为、有效地重审与监控系统）。变化阻因包括公司文化、内部能力（组织支持创新的能力）、技术、可获取的资源（包括人力资源）与能力的有效性以及改变、支持计量的动机。这些因素在计量系统的改进过程中具有十分重要的作用。

　　三、业绩计量系统改进的权变性

　　（一）动态的业绩计量系统正如权变理论所言，环境是不断变化的，计量系统并非一次革命就能解决所有的问题，该系统应该保持其持续改进的能力（Wisner and Fawcett，1991）。因此。组织需要设计适当的过程以保证PMS得到重审与修改。Bititci etal（2000）认为一个动态的PMS应该保持对组织内部与外部环境变化的敏感性，并且当内外环境的变化足够重要时，重新审视和安排内部目标的优先次序，然后将内部目标与优先次序的变化配置给PMS的关键部分，这样才能保证持续的一致性。这个动态的PMS应该包括：外部监控子系统，使用业绩计量指标持续地监控外部环境的发展变化；内部监控子系统，使用业绩计量指标持续地监管内部环境的发展变化，当达到某种业绩限制与门槛时提出警告与行动信号；重审子系统，使用内外部监控系统提供的信息和更高级别系统设置的目标与重点来决定内部的目标和重点；内部配置子系统，将修改的目标与重点重新分配给PMS.

　　事实上，权变因素代表了组织外部与内部的诱因，引发了业绩计量系统转变的过程。当企业通过监控系统观察到外部与内部诱因出现时，经过重审系统来确定新的业绩计量系统的目标与重点，再通过配置系统对计量进行改造，从而保证业绩计量系统的有效性。但是，上述框架并未明确描述各组成系统在整个转变过程中所发挥的具体作用。

　　（二）业绩计量系统的改进框架 在Bititci et al（2000）的研究基础上，Kennerley和Neely（2002）结合案例研究进一步发现：首先，不能有效地使用业绩计量对企业进行管理是影响该系统改进的主要原因，这是由于缺乏弹性的信息系统不能有效的收集和分配数据。因此，企业需要弹性的信息系统来提供数据的收集、分析和报告。其次，公司文化对业绩计量的应用也有很大影响，当管理层和个人偷懒或抵制计量时，将成为业绩计量改进的阻因；当管理层支持或奖励计量，建立对计量目标的一致理解，并进行开放与诚实的业绩讨论时，又会成为业绩计量改进的动因。因此，计量系统需要高层的支持和组织内有效的沟通与交流。另外，专门用于计量的资源以及人员的可获性，负责业绩重审的人员能够认识到现有的计量差距和改进的需要等，是促使改进的主要因素（Kennerleyand Neely.2002）。

　　在此基础上，他们构建了业绩计量系统的改进框架（图1）。将PMS的改进过程划分为三个阶段：反映、修改与配置。在反映阶段，PMS的组成部分应被严格地评价与重审，以保证符合组织的要求。对计量系统的反映过程能够帮助确定所需的变化，并引发修改过程。外部诱因（如立法或管制要求的变化，新的业绩计量指标的采用等等）会对新的业绩计量提出要求，从而进入修改阶段。修改又会导致计量系统组成要素的变化。一旦变化得到确认，计量系统将进行新的配置。此后，进入下一个改进循环。此过程中需要特别强调的是：首先，对PMS的有效使用是任何改进的前提。其次，PMS本身应包含三个部分：单独的计量，量化行动的效率与效果（随环境而变化）；整体的计量，综合评价组织整体的业绩（反映战略导向）；支持系统，保证数据的获取、核对、分类、解释和传达。PMS的改进效果就体现在这三个组成部分的水平上。最后，这个改进循环具有四个权能因素。一是过程：重审、修改与配置计量。有效的过程能够反映环境的变化，而且需要计量指标也发生相应的变化并保证其恰当性；如果缺乏有效的过程将阻碍业绩计量系统的改进。二是人员：使用、反映、修改与配置计量指标所需技能的可获性。必要的技能包括：确认计量指标不再适合计量组织业绩的能力和改进计量指标以反映组织新环境的能力。因此，组织应该选择专职人员负责计量以保证计量与组织环境的恰当性。三是基础条件：对适当的数据进行收集、分析与报告的弹性系统的有效性。组织需要设计数据、收集与报告系统来帮助确认不恰当的计量以及确认改善数据收集、分析与报告方式的能力。四是文化：保证计量价值的组织文化的存在性与保持相关、恰当的计量指标的重要性得到认可与支持。总之，这些权能因素有助于改进过程克服变化阻因的影响，决定了整个PMS改进的效果。

　　PMS的改进框架不仅描述了组织内部与外部的诱因如何引致整个计量系统的改进过程，将这些复杂的因素概念化为可以控制的形式，而且提供了对引入新指标、修改现有指标和淘汰过时指标具有促进和阻碍作用的组织内部与外部因素的理解。框架中所描述的内容表明：组织为了控制业绩计量系统的改进过程，必须辨明过程、人员、基础条件和文化这四种权能因素的性质与作用，并持续地关注权变因素对计量系统转变过程的影响，进而保证对计量系统的有效改进以及与企业战略的一致性。

　　四、对我国的启示

　　正是环境的变化给计量系统带来了新的压力，并扩展了计量的定义与范围，使其发生了前所未有的革命。而我国业绩计量系统的研究相对于西方起步较晚，现行的企业经营绩效评价体系主要是国有资本金绩效评价指标体系和中央企业经营业绩考核暂行办法。然而，根据权变理论的观点，没有广泛适用于所有环境、所有组织的业绩计量系统。如果采用统一的计量标准势必无法涵盖所有企业各自的情况（尤其是处于不同发展阶段、不同行业的企业）。所以，对于企业的业绩计量系统的设计应留有足够的自我选择空间，使不同企业结合自身内外环境的性质与特点权变性地选择改进的方式，从而更好地实现组织的战略。