20世纪70年代以来，中小企业在全球各个角落的国家和地区都得到了普遍的飞速发展。从国际比较上看，无论发达国家、新兴工业化国家，还是发展中国家，都存在大量的中小企业，并且在经济发展中扮演了重要角色。中小企业量大面广，经营方式灵活多样，生命力顽强，所有权与经营权结合得较为紧密且集中（业主直接管理企业、经营者与所有者重合为业主经理）。活动的时空范围有限，经营活动简单，经营和产出规模小，在市场上不占统治地位；竞争力较弱，受市场与外部冲击的影响较大；在竞争中处于劣势地位，需要政府扶持其发展；经营风险高，经营失败的可能性较大。（注：据统计，中小型科技企业的投资失败率高达70％。）在成长过程中，往往面临着管理、技术和市场上的种种不确定性，生产经营过程中的税负和税收风险偏高。会计机构设置不尽完善、岗位分工不明确、会计从业人员的综合素质比较低，使得很多在大企业尤其是上市公司行之有效、理论上非常完善的会计政策和技术难以采用，不能完全实施或一贯遵循。财务报告的使用者数量少，类别比较集中单一，主要是税务机关、贷款银行和企业管理当局等，通常不具有大企业高度分散的利益相关者集团。资产规模小，资源有限，对过大信息披露成本的承担能力较差，对丧失市场竞争优势的承受能力更弱，过严的财务报告规则极易威胁其生存发展，遏制市场竞争。虽然因采取业主经理的管理模式，一般不存在业主与经理间的委托代理关系，不会面临大型企业因代理链条过长所引致的粉饰业绩的问题，但是中小企业财务报告的编制主体与其资金提供者等外部使用者之间的信息不对称现象，却要比大型企业尤其是上市公司更加严重。由于信息不对称，作为财务报告提供者的中小企业往往会出于各种目的，采取不同的财务报告行为。如何克服信息不对称及由此引发的问题，对于完善和规范中小企业财务报告行为至关重要。中小企业资产负债率高，融资渠道单一而狭窄，规模小，资金成本高且融资成功的机会小，普遍面临融资困难的困境，中小企业在向外融资、申报纳税时，往往有作假的行为或动机。融资难、资金短缺是中小企业发展壮大的主要瓶颈之一，也是一直困扰各国政府而亟需解决的世界性难题，各国尤其是西方发达国家普遍高度重视规范中小企业财务报告行为工作，试图籍之扶持和促进中小企业发展。笔者认为，规范中小企业财务报告行为不只是对现行准则遵循的豁免、宽松或修改变动，更是涉及到会计确认、计量和报告的彻底重建问题。

　　一、立足中小企业实际，切实减轻中小企业税收负担，促进其健康发展

　　笔者认为，规范中小企业财务报告行为，扶持要好于惩戒，引导要优于压制，切实降低中小企业的税负，减轻中小企业税收负担应当是一种有效的途径。而要从根本上减轻中小企业的税收负担，不能只依赖单纯的降低税率办法，应做出更大的政策倾斜。为此笔者建议：（1）加强有关征收增值税、所得税等税收对中小企业发展及其会计行为影响的调查研究。据统计，我国大多数中小企业属于增值税小规模纳税人，实行简易征收办法，进货时所支付的增值税额不能抵扣，实质上加重了其实际税负；若登记为公司制的有限责任企业组织形式，还面临所得税双重课税的制约，客观上遏制了中小企业做“大”做“强”的动力和欲望。国内对该课题的相关调查研究稍显滞后，关注得不够，尚未引起社会各界尤其是政府有关部门的重视；（2）全面完善中小企业的所得税税收优惠政策。扩大中小企业允许扣减的税前列支范围，如提高业务招待费、财务费用（尤其是对外融资发生的利息支出、融资手续费）、工资福利费、广告费的开支标准，大幅提高起征点；允许高科技中小企业按销售额的一定比例（如8％或以上）计提研发费用并可在所得税前列支等。鉴于“两免三减半”有其天然的不足，少数企业就开业两三年，“享受”之后便从地球上“蒸发”了，反而不利于扶持中小企业创办“百年老店”，培植“常青树”，我个人认为，对于“两免三减半”等税收优惠措施，应考虑改为提高起征点或免征额的办法；（3）借鉴加拿大等国的做法，简化中小企业纳税手续。将中小企业的国地税的征收合并，设立“中小企业统一号码”，将企业所得税、关税、增值税、薪金及其他相关个人所得税等企业税目资料串联；简化税表及退税手续；减少中小企业的纳税环节和纳税成本，降低其实际纳税支出；（4）全面免除中小企业主投资进入和退出的各项资本税，鼓励扩大资本投资；（5）制定专门针对中小企业的税收法规，将国家对中小企业的重视以法律形式体现出来，使减税方案真正落到实处，使其能够“想得到、看得见、说得出、行得通”。笔者认为，虽然减税就短期财政收入而言，会有所流失，但笔者相信“藏富于民”必然会带来丰厚的社会福利增进的回报（如可节约政府失业救济费用、缓解扩大就业的压力、减少维护地方社会治安的开支等），从长期看是一项收益显著的社会投资。

　　二、完善现行财务报告体系，提倡“源数据”披露方式，积极推行中小企业差别财务报告模式

　　正如陈少华、乔连华、袁清波（2003）指出，从会计角度研究中小企业问题，旨在充分挖掘中小企业财务会计特殊对象和服务目标的前提下，制定出一套有效率的会计处理以及财务报告模式。世界不少国家和地区的会计准则都强调财务报告的目标是满足使用者的信息需求，但都未将企业管理当局和税务部门作为典型的财务报告使用者。笔者认为，坚持充分披露原则，使企业财务资料容易获得、增强信息透明度应当是一个社会的目标。根据笔者（2005）提出的中小企业财务报告利益相关者信息分享顺序假说，（注：笔者认为，中小企业的财务报告遵从“①管理者→②政府税务机关→③银行、风险投资基金等资金提供者→④政府工商行政管理部门→⑤职工和劳工组织（工会与社保局）→⑥供应商→⑦消费者、顾客或客户→⑧准则制定机构和其他监管者→⑨社会公众、社区组织、新闻媒介→⑩相关中介机构、科研院所”的分享顺序，但财务报告只须向主要的直接利益相关者提供。）中小企业财务报告应侧重于满足企业管理当局和外部税务部门等的信息需求。规范中小企业财务报告行为，主要是考虑如何使其满足税收征管的信息需求、如何满足业主对企业现金流控制和成本费用管理的需求、如何适应银行融资薄弱现状等问题。为提高中小企业财务报告信息质量，克服中小企业的融资难问题，促进其发展，有必要认真探索中小企业应用现行财务报告模式尚存在的缺憾。

　　会计作为通用的国际商业语言，通过信息披露和适时财务报告等手段传递会计语言，能使利益相关者了解“机会”之所在。就语言的表达方式而言，在中小企业中，不宜采用外表华丽而结构复杂的“公文式”的书面陈述，过于强调重要性的财务呈报模式，提供经过进一步汇总、累计甚至“粉饰”后的数据于中小企业并不合适。应提倡披露“源数据（source data）”财务信息，进行通俗而直白的“口语式”交流。其优势至少包括：（1）更便于财务报告信息的分析利用。提供财务报告旨在对其分析利用，中小企业的业务简单，披露详细的源数据，可提供更直接的信息并可减低对专业判断和信息分析能力的要求，从而更便于使用；（2）减低编制或生成、提供财务报告的成本；（3）可提供更加有用的信息。有用信息应当是相关、可靠且可比的。采用源数据披露方式，可提高披露的及时性；较少主观判断的运用，可避免人为差错，提高信息的保真度与相关性；（4）源数据的编制对技术要求不高，从而可减少对高水平会计人员（即所谓的“会计高手”）的需求，能够适应中小企业会计人力资源的现实状况。当然，如何披露源数据，的确是一个值得探讨的课题。笔者认为，可考虑通过划细报表项目尤其是利润表项目实现（我国现行的现金流量表可资参照），使之成为提供基于纳税基础（现金制）和权责发生制相对照的全面收益表，优化三张基本报表的勾稽关系，增强对真实业绩的解释力。

　　应当看到，随着时间的推移，企业规模会发生变化，从而引起企业类型划分和财务报告信息需求的改变；同时，企业的资本结构和融资渠道也会在企业规模不变的情况下发生调整，引致对财务报告信息需求的改变。此外，在关注财务报告利益相关者信息需求的同时，还应考虑中小企业提供信息的可能，考虑成本效益原则的约束。会计意义上的中小企业的划分，应以利益相关者信息需求的特殊性为基准，赋予中小企业“适当”的选择权。从国际比较看，通行的惯例是对中小企业财务报告实行差别报告（Differential Financial Reporting）或豁免揭示制度，即对于一定规模以下的企业，给予其在编制和提供财务报告方面豁免优待，允许其按简要形式提供资产负债表、利润表和报表附注，值得借鉴。有人主张：鉴于其财务报告的特殊性和注重盈利能力反映的特点，中小企业可采取年度财务报告只提供简要的资产负债表、利润表和财务情况说明书，不提供季度财务报告和报表附注；月度财务报告仅编制资产负债表和利润表，按税法规定编制应交增值税明细表，不提供现金流量表，或只编制简要的现金流量表，简并一些较少发生的事项，省略对照编制的附表，以简化现金流量表编制程序，降低编制难度，从而节约编制成本。对此笔者不敢苟同。因为，会计报表的内容格式已经高度浓缩，中小企业往往又缺少其他必要的信号发送渠道，加之信息不对称程度远高于上市公司，要克服信息不对称引致的逆向选择和道德风险等问题，更应强调财务信息的充分披露，另外，很多中小企业只是幼年时期的大企业，其会计人员要熟悉大企业的报表编制技术。笔者认为，单纯强调降低报表编制难度，简化编制程序，节约编制成本，从长远发展看是极其有害的。当今世界，人们普遍倾向于：不断提高基本财务报表的信息含量；缩短财务报告期间，尽可能提供连续三年的比较数据；加大财务报告的信息容量，如增加财务预测报告、全面收益表等新报表；在报表附注中增加有关社会责任报告、非历史成本基础的财务报告、人力资源报告、可持续发展与环境报告信息等。显然，过分强调简化中小企业财务报表，减少其财务报告的信息含量是不理性的，似乎有“逆潮流而动”之嫌。

　　笔者认为，差别报告主要应体现在简化中小企业的报表附注、报送程序，简少报送环节，缩减其他财务报告内容，延长报送期限等方面。对于报送期限，可规定“月报在次月的15日前报出、年报和大企业一致”，据了解，不少地市的地方税务局按照企业纳税登记证的单双号灵活规定不同的报送期限，值得推广；但对于要求次年2月15日前办完汇算清缴手续等做法不赞同。要增加中小企业财务报告的信息含量，现行会计报表即便不扩充、也实无简化的必要，如企业未发生相关业务，报表就会自动实现简化（如很多项目都为0、甚至可以“报空表”），无需人为地进行减并处理。笔者坚信，侧重于对中小企业的会计确认、计量标准区别对待，而对其他财务报告进行适当的（以不减低其信息含量为度）简化，有助于提高中小企业财务信息质量，减少会计操作成本，节约社会资源，也符合中小企业经营运作的特点。

　　三、赋予相关各方更明确的报告责任，积极推行强制审计制度，规范中小企业的财务报告行为

　　由于中小企业规模小、经营业务多变、人员素质相对较低、内部控制不完善、内部治理机制不健全、往往缺乏政府推动和必要的监管、易于发生内部人控制问题等，其财务信息可靠性极易受到质疑，外部信息使用者（尤其是资金提供者）往往对中小企业提供的财务报告心存疑虑，需要有某种机制加以保证。又由于中小企业尤其是小企业的发展前景、工作待遇与条件、社会保障等社会认可程度低，对优秀会计人员的吸引力远不如大型企业，再加上节约费用的考虑，使得许多完善的会计方法或会计控制技术难以实施，或在实施时大打折扣，中小企业财务信息缺乏人员素质和组织机构等方面的保证，其可信度往往较低，强制实施审核监管显得十分必要。应当推行中小企业财务报告强制性审计制度，以提高其公信力和整个社会的认知度。

　　有学者认为，由于国家已退出对中小企业的所有权控制，加之多数中小企业的所有权与经营权重合，使得其所有者与经营者间的信息不对称问题基本上不存在，中小企业财务报告的主要目标是满足税务部门的征税需要，而税务部门“并不需要中小企业提供类似于大型企业及上市公司所必须对外提供的对投资者经济决策有用的信息”，中小企业的财务报告是否审计对于税务部门并没有影响，审计不能满足税务部门监督企业依法纳税的要求。即便中小企业的外部报表使用者包括银行，由于中小企业具有规模小、应变能力差、风险大的特点，银行在做出贷款决策时往往要求提供资产担保或其他信誉好的企业的信用担保，通常中小企业所提交的报告是否经过审计对于银行的贷款决策并没有影响。如确有需要，银行可单独要求企业进行专项审计。故而认为，中小企业的财务报告应可免于审计，强调“如果实行一刀切、强制审计的做法，一方面影响会计信息的相关性，另一方面也浪费社会资源”。笔者不同意这些观点。虽然企业财务报告是否对外公开，主要取决于其社会影响与使用者的广泛性，中小企业尤其是小企业一般股东数少、债权人也相对集中，使用者不如上市公司广泛、分散，因此各国均未强制要求中小企业对外公布其财务报告。但这决不意味着其财务报告可以免于审计。从中小企业的长期利益和增进社会福利考虑，中小企业财务报告单靠税务稽查是不足以确保其“真实与公允”的，而应借助于强制审计制度。审计对于财务报告的鉴证作用不必本文多加渲染。笔者在此只想澄清，进行审计的目的并非仅是为满足业主投资者的信息需要，一方面，过分强调投资者的狭隘而虚幻的利益，会使利益的天平失衡；另一方面，仅注意到税务机关和贷款银行对财务报告信息的特殊需要，忽视了注册会计师的天职（即gate-keeper身份），强调注册会计师进行的年度报表审计对于中小企业无意义，是显失偏颇的。须知，中小企业财务报告的使用者并不限于税务机关和银行。设若每一个使用者都来一份专项审计报告，与全面推行注册会计师审计相比，哪一种制度安排更能有效遏制中小企业财务报告的造假行为，社会总成本更低廉从而更能节省社会资源呢？答案是不言自明的。据笔者所知，除非贷款银行提前已有和借款人“共谋（coollude or conspiracy）”的动机，银行通常更倾向于相信注册会计师独立的常规审计结果，更不用说其他精明的资金提供者了。当然，鉴于中小企业的相对审计成本和不同的社会影响，可考虑将纳税检查与年度财务报告审计相结合。为保证此项制度的贯彻实施，笔者建议中国注册会计师协会：（1）尽快制定、落实和完善全国会计师事务所“年度报表审计报备登记制度”，禁止不同会计师事务所对同一家被审单位基于不同目的的同一期间会计报表出具不同的审计报告，以净化中小企业会计报表审计市场，绝不能让少数“害群之马”败坏整个注册会计师的行业形象；（2）积极参与并会同会计准则制定机构共同研讨中小企业财务报告规则，使之向着更规范、更科学、更透明的方向发展；（3）合理调整会计师事务所对中小企业尤其是小企业的审计收费标准，统一审计定价，避免直至杜绝会计师事务所出售“橡皮图章”，中小企业购买审计意见（为财务报告“贴牌”）行为的发生。笔者认为，既然要求中小企业编制财务报告并部分进行审计，从提高企业社会信用和维护社会公众利益出发，能够也应当全面实施年度报表注册会计师审计制度，借以明确中小企业财务报告相关各方的责任。此外，应逐步拓宽地方性的中小企业财务信息披露渠道，使广大利益相关者能及时、方便而清楚地获得中小企业财务信息。

　　四、构建以纳税申报为基础的财务报告系统，确保中小企业向各方提供的财务数据的可靠性与一致性

　　如前所述，中小企业往往会出于不同的目的，对不同的利益相关者提供不同口径的财务报告，从而使其向外提供的财务报告可信度降低，加剧了信息不对称现象，反而不利于中小企业的长远发展。中小企业的财务报告质量要求可能更应强调其可靠性，相关性尚在其次。因而，要规范中小企业的财务报告行为，关键在于确保其向外发布的财务数据的可靠性。一般而言，财务披露会影响到利益相关者的行动，从而具有经济后果，中小企业为了特定目的进行会计操纵，导致其向不同利益相关者发布的财务信息不一致。基于此，要规范中小企业的财务报告行为，有效的措施可能在于设法使其发布一致的财务信息。

　　一般地，企业为了获取银行贷款或其他提供者的资金支持，会设法使提供者相信企业具有较好的财务状况和盈利能力与趋势；而为了少交税又不想被税务机关列为稽查对象，往往会设法使税务机关相信企业正处于困难时期，或为生存不得不花费很高的成本进货，从而使企业的盈利水平下降，利润率不高，甚至出现亏损（处于微利或微亏的状态），或货物不能有效出售，或分明早就售出且已收讫现金，只是未开发票就坚持货物未实现销售；以市场不景气、竞争激烈、生意难做等为不合理的销售趋势、不正常的低税负辩解，并提供各种可能的证据以证明所言不虚，而企业所能提供的最有说服力的证据通常是经过会计师事务所审计鉴证的财务报告。据此，在同时向各方披露的财务报告中，如能实现各报表使用者之间的信息共享或至少能够提供相互印证、核对的机会，即可在相当程度上确保财务报告的可靠性和信息的一致性。理想的措施是实现税务、工商、银行或其他信息使用部门（如统计部门、科技推广部门）相互联网与信息共享，但由于牵涉到政府的行政机密和企业商业秘密如何保护、电子政务和电子商务信息平台之间如何兼容等制度或技术问题，故在短期内这可能只是一个美好的愿望。不过，　目前至少可采取的措施包括：（1）所有中小企业财务报告（如申请贷款、申请政府基金项目支持等）均应以报送税务机关、经税务机关受理后的会计报表为基准。（2）向外提供的财务报告必须附送会计师事务所的审计报告（列明审计意见、审计报告编号、在注册会计师协会报备的登记号等）。科技部科技型中小企业创新基金的项目管理办法就值得推崇，在项目申请书的编制说明中明确规定，设立一年以上的申报企业必须提供：“连续两年的年度财务报告及其审计报告。其中审计报告必须是对年度报表实施的常规审计而非其他专项审计，至少提供一套原件”。（3）规定企业的年度会计报表审计业务只能委托一家会计师事务所，如同时委托了两家及以上的审计机构必须说明理由，且第二份审计报告必须经与工商行政管理部门同级的注册会计师协会确认其是否与第一份审计报告一致。（4）提高财务报告使用人识别虚假报告的水平，增强拒绝虚假报告的能力与意识，在拟相信财务报告之前，设法取得中小企业已足额纳税的证明；必要时，可要求企业提供纳税申报表、年度所得税汇算清缴报告和完税证明单。诚如有学者指出，税务稽查审计与注册会计师年度报表审计的目的不同。注册会计师的审计目的是以独立审计准则为依据对被审计单位的年度报表的公允性与合法性（是否符合GAAP的规定）发表审计鉴证意见；而税务稽查审计是以税法为依据的专项税务审计、旨在证明企业是否依法足额缴税。两者虽不能相互替代，但笔者认为，可将两者合而为一，前提在于将中小企业的财务报告系统建立于纳税基础之上。只要企业对外公布的财务报告以纳税申报为基础，配合减税措施，采用税务导向，以税务报表（纳税申报表）的模式进行报告，就可使中小企业用于各种目的的财务报告统一起来，从而可真正减轻中小企业负担，节省交易成本，提高其财务报告的公信力（信度），最终降低融资成本，促进其健康发展。

　　鉴于中小企业财务报告的特殊性，一般不涉及合并报表问题，不涉及直接的对外投资，故在短期内，可参照国际惯例，暂不在现行企业会计准则体系之外另立准则。毕竟，我国本来就一直采用的是差别财务报告制度（如我国曾针对不同行业、不同部门、不同所有制形式实施了行业财务与会计制度；即便是现行的会计与财务报告规范也莫不如此）。但从长期来看，为中小企业财务报告制定单独的规范（如发布一个类似于“中小企业财务报告指南”的文件或者单独制定中小企业财务报告准则），充分发挥制度的作用，是具有积极的实践意义的。笔者不主张对中小企业推行诚信建设使其财务报告行为规范化。“制度安排”的作用大于“诚信教育”，尤其是在“物欲横流”的市场经济大潮中，缺乏制度的保障，仅要求某一方讲诚信不公平，而某一方自发地“独善其身”也无异于一种“自残”行为，这或许是“博弈论”和“新制度经济学家们”带给我们的最好启示。此外，鉴于中小企业在推动我国技术进步方面的特殊作用，在制定相关规范时，笔者建议，应当按照“科学技术是第一生产力”的战略思想，在相关财务报告规范中，增加中小企业对于研发费用专户核算、单独披露的要求，鼓励广大中小企业加大技术投入力度，确保创新投入，促进技术创新，推动科技进步。

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