改革开放以来，中国的经济体制发生了巨大的变化。企业财务管理体制作为经济体制的一部分，同样经历了巨大的变化。总结改革开放以来我国企业财务管理体制改革的历史，对于正确认识过去，把握现在，将企业财务管理改革进一步推向深入，是很有意义的。 
　　
　　我们这里所说的企业财务管理体制，指的是国家对国有企业的财务管理体制，研究的范围是从1978年至今这一段时间。在这段时间里，我国的经济体制改革逐步从计划经济转向市场经济，企业财务管理体制改革（以下简称财务改革）也由此而产生和演进。应该说，我国的企业财务管理体制自建国以来一直处于变动之中，从来不是僵死的。但1978年以前的变动，只是在计划经济体制大背景下的局部调整，没有触及旧财务管理体制的基础；1978年以后，实行了从计划经济条件下的企业财务管理体制向市场经济条件下的企业财务管理体制的变革，冲击着旧体制的框架，其性质与1978年以前的局部调整迥然不同。 

　　（一） 

　　从1978年起，我国开始实行经济改革、对外开放政策。从那时到现在，以国有企业改革为中心的城市经济改革可以大致划分为三个阶段，即1978－1986年以对企业放权让利为主要改革内容的阶段（简称第一阶段）；1987－1991年以全面推行承包经营责任制为主要内容的阶段（简称第二阶段）；1992年以后以转换企业经营机制和建立现代企业制度为主要改革内容的阶段（简称第三阶段）。在经济体制改革的每个阶段，企业财务管理体制都作出了相应的响应，进行了相应的改革。 
　　
　　1、第一阶段的企业财务管理体制改革 
　　
　　这一阶段经济体制改革的重心在农村，城市经济体制改革刚刚起步。城市经济改革着重解决的是国营企业的改革。1978年10月，四川省率先在重庆钢铁公司等企业进行扩权试点。1979年4月，为了贯彻党的十一届三中全会精神，在中央工作会议上提出了“调整、改革、整顿、提高”的方针，具体提出扩大企业自主权，并且把企业经营的好坏同职工的物质利益挂起钩来的原则意见。同年7月，国务院下达了《关于扩大国营工业企业经营管理自主权的若干规定》等5个文件，先在各省选择少数企业试点，随后逐步推广。在扩权试点的基础上，1981年开始国家对工业企业实行了利润包干的经济责任制，其标志是该年9月国家经委和国务院体改委下达的《关于实行工业经济责任若干问题的意见》。这一阶段里实施的另一项改革是利改税。从1980年开始，全国400多个企业进行了以税代利的试点。1983年4月，国务院批准了财政部《关于国营企业利改税试行办法》，决定开始实行利改税的第一步，即实行税利并存的制度。1984年又试行第二步利改税，即完全的利改税。与此同时，国家进一步扩大企业自主权，1984年5月国务院颁发《关于进一步扩大企业自主权的暂行规定》，又将国有企业的自主权增加了10项。与上述企业改革措施相联系，这一阶段还陆续开始了价格、财政、金融。工资等方面的改革，但总的来讲，该阶段的城市经济体制改革是以对企业的放权让利为中心进行的。 
　　
　　为了配合党中央、国务院的改革布署，主管国营企业财务工作的财政部及当时的国家经委、人民银行、各行业主管部门在这一阶段相应出台了一系列企业财务管理体制方面的改革措施，主要是从分配关系入手，进行扩大企业自主财权，实行经济核算制和经济责任制，调动企业的积极性，同时也对扩大企业经营自主权的配套改革进行了初步尝试。主要包括： 
　　
　　（1）实行企业基金制度。1978年11月，国务院批准财政部《关于国营企业试行企业基金的规定》的文件，规定工业企业按照完成国家八项计划指标以及供货合同的程度，分别按工资总额的不等比例从实现利润中提取企业基金，主要用于职工集体福利设施、弥补职工福利基金不足、发放职工奖金等。1979年10月，国务院又颁发了《关于改进国营企业提取企业基金办法的通知》，对1978年的办法进行了一些修改补充。与此同时，各行业主管部门也纷纷制定了各行业的企业基金办法。 
　　
　　（2）实行利润留成制度。1979年7月，国务院颁发《关于国营企业利润留成的规定》，要求试行企业按规定比例留用部分利润，用于建立生产发展基金、职工福利基金和职工奖励基金。同年8月，财政部、国家经委、人民银行联合下发了《关于贯彻国务院企业管理体制改革试点中几个具体问题的意见》。1980年，国家经委、财政部颁布修订了《国营工业企业利润留成试行办法》，企业利润留成制度得到进一步推广。 
　　
　　（3）进行以税代利试点和实施利改税。1980年11月，财政部印发了《关于1980年在少数工业企业进行利改税试点的意见》；次年1月印发了《关于国营工业企业试行以税代利的几项规定》，对以税代利、独立核算、自负盈亏的试点企业作了统一规定。在进行了两年的试点工作以后，1983年财政部召开了全国利改税工作会议，发出了《关于国营企业利改税试行办法》的通知，提出了在全国推行第一步利改税的具体方案，即对国营大中型工业企业的实现利润，一律按55％的税率征收所得税，税后利润一部分采取递增包干、固定比例上交或交纳调节税等办法上交国家，一部分按国家规定的留利水平留给企业。一年之后，即1984年9月，国务院批转财政部《关于在国营企业推行利改税第二步改革的报告》和《国营企业第二步利改税试行办法》，决定从1984年10月1日起在全国推行第二步利改税，即将企业应上交国家的财政收入分别按11个税种向国家交税，税后利润留给企业使用。 
　　
　　（4）扩大企业自主财权和完善利改税的配套改革。在企业财务改革的这一阶段，围绕扩大企业自主财权和实行利改税的主题，出台了一系列配套改革措施，其中主要有： 
　　
　　①固定资产实行有偿调拨和有偿占用。1979年以前，国营企业间的固定资产无偿调拨。1979年6月，财政部发布了《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》，规定企业间调拨固定资产要作价收款。同年，还明确了在实行企业利润留成的同时，实行固定资产的有偿使用制度，规定企业对占用的固定资产要向国家交纳固定资产占用费。 
　　
　　②流动资金有偿使用。1978年以前，国营企业流动资产供应和管理制度大体上分别实行全额财政拨款、银行全额信贷、财政和银行分别供应的办法。从1979年始，国家规定国营工交企业的全部流动资金逐步改为由人民银行以贷款方式提供；并决定从1980年10月三日起，企业对核定的流动资金应向财政部门交纳流动资金占用费。 
　　
　　以上措施，都是为了在扩大企业财权的同时加大企业的责任而提出的。 
　　
　　③实行成本统一管理，颁布《成本管理条例》及细则。建国以来，国家曾有过若干费用开支办法并有过多次修改与补充。1984年3月，国务院发布《国营企业成本管理条例》2同年4月，财政部又颁布《国营工业、交通企业成本管理实施细则》，使我国有了一套比较完善的成本管理办法，相对规范了所得税的成本费用扣除办法。 
　　
　　④改革折旧制度，颁布《折旧试行条例》。长期以来，我国企业实行折旧基金制，将其作为固定资产更新改造的主要来源。1978年前的折旧基金实行统收统支办法，1978年后企业提取的折；日基金上交国家部分逐步减少，直至1986年折旧基金全部留给企业。为了规范折旧的提取和管理，1988年4月，国务院发布了《国营企业固定资产折旧试行条例》，明确了折旧的提取范围，折旧基金的使用、管理和监督办法。 
　　
　　以上对成本管理和折旧管理的改进，既是出自统一企业所得税前扣除项目的考虑，也是为了规范企业的成本费用管理。 
　　
　　回顾第一阶段的财务改革，我们可以看到，国有企业的经济改革实际是以财务改革为突破口的，即从利润分配入手，扩大企业财权，使企业拥有再生产的能力和促使劳动者从物质利益上关心企业的经营成果；然后将国家与企业间的分配关系加以规范化，以税收的形式固定下来，最终实现对企业放权让利的经济体制改革的目的。但是，这一阶段的财务改革基本停留在分配环节上，尚未涉及国有企业存在的深层问题，因而只有改革的初步。 
　　
　　2、第二阶段的企业财务管理体制改革 
　　
　　以农村为主的经济改革取得的巨大成就，向城市改革提出了要求，提供了经验；同时城市改革取得了一些经验并基本完成了经济调整工作；世界上正在兴起的新技术革命也使得改革的需要更为迫切。在这样的背景下，1984年10月召开了党的十二届三中全会。会议通过了《关于经济体制改革的决定》的文件，决定加快以城市为重点的整个经济体制改革的步伐。该决定提出了社会主义有计划的商品经济的观念，指出了继续增强企业活力，建立合理的价格体系，按照政企分开的原则改革政府机构，建立多种形式的经济责任制，坚持多种经济形式和经营方式共同发展等改革的方针。该决定标志着我国经济体制改革的重心从农村转向了城市。 
　　
　　经济体制改革的中心环节仍然是国营企业改革。该期间国营企业改革包括四个方面：对国营大中型企业实行承包经营责任制；对国营小型企业实行租赁经营责任制；对少数有条件的大中型企业实行股份制试点；组建企业集团。其中承包制是改革的主要内容，构成了第二阶段经济体制改革的特征。实行国营企业的承包经营责任制，思想上受着农村家庭联产承包责任制的启发，直接的原因则是出于搞活企业和防止当时出现的全国性经济滑坡（1987年第一季度预算内工业企业成本比上年同期上升5％，亏损面增加40％，财政收人下降2.3％）的考虑。1988年2月，国务院发布了《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》，对前一年各地展开的企业承包制进行了总结，对一系列问题作出了明确规定。1988年4月，七届全国人大一次会议通过的《中华人民共和国全民所有制工业企业法》在保证和促进承包经营责任制方面，起到了重要作用。在上述暂行条例和企业法的规范和指导下，企业承包制在全国普遍展开。到1990年年底，大多数实行承包制的企业完成了第一轮承包，开始了第二轮承包。 
　　
　　这一阶段的企业财务改革，主旋律是贯彻企业承包制，同时试行企业租赁、股份制试点和企业集团的财务管理办法。 
　　
　　企业承包经营责任制财务管理体制的主要内容表现在分配环节上：企业包上交国家利润、包完成技术改造、实行工资与经济效益挂钩。承包上交国家利润的形式有上交利润递增包干；上交利润递增包干，超收分成；上交利润基数包干，超收分成等多种。在第一轮承包中，实行所得税前承包的利润范围是所得税。调节税、利润；实行所得税后承包的利润范围是调节税、利润。企业完成承包指标后的留利，按规定建立生产发展基金、职工福利基金和职工奖励基金。承包制下财务管理的具体规定，体现在财政部门1987年发布的《关于国营大中型工业企业推行承包经营责任制有关财务问题的暂行规定》、1988年发布的《全民所有制工业企业推行承包经营责任制有关财务问题的有关规定》、1990年发布的《关于完善全民所有制企业承包经营责任制有关财务问题的意见》等文件中。 
　　
　　从本质上看，企业承包制是前一阶段放权让利改革的延续和发展。其思路还是通过调整分配关系改变企业机制。与放权让利改革相比，实行承包制后，企业的多项自主权的落实情况有所改变，政府的随机干涉有所减少，但企业与政府间的行政依附关系仍未改变，企业仍然不能成为独立的市场主体。同时在承包制的执行中，由于发包方和承包方的责任不对称，导致发包方无约束，承包方负盈不负亏，企业短期行为和预算软约束现象普遍存在。这一切都表明：这一阶段的财务改革比起第一阶段有所发展，但尚未找到一条国有企业财务改革的根本路子。 
　　
　　在第二阶段企业财务改革中，国家与企业利润分配关系的另一重大改革探索是试行税利分流。这在国家与企业利润分配体制上，是对承包制的发展，发挥了承包制的激励作用和所得税的杠杆作用。1989年，财政部、国家体改委联合下发了《关于国营企业实行利税分流的试点方案》，提出了将企业实现的利润分别以所得税和利润的形式上交，税后还贷，上交的利润采取多种形式承包的办法。利税分流体现了国家的社会管理者权能与国有企业所有者权能的分离，有利于完善企业的经营机制，尽管它还存在一定的缺点，但为以后的税制改革和建立现代企业制度作出了必要的铺垫。 
　　
　　3、第三阶段的企业财务管理体制 
　　
　　1992年初，邓小平同志南巡讲话和随后召开的党的“十四大”，标志着中国改革开放和社会主义建设进入了一个新的发展阶段。1993年11月，党的十四届三中全会作出了《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出了建立社会主义市场经济的改革总目标及社会主义市场经济的基本框架；坚持公有制为主、多种经济成分共同发展的方针；转换国有企业经营机制，建立现代企业制度；建立全国统一开放的市场体系；转变政府管理经济的职能；建立合理的收入分配制度；建立多层次的社会保障制度。在建立现代企业制度方面，1993年12月公布的《中华人民共和国公司法》提出的规范化公司的组织和行为准则，国家经贸委组织实施的《关于选择一批国有大中型企业进行现代企业制度试点的方案》（1994年11月），为国有企业的现代企业制度改造提供了一定的范本和经验。在此以后的一系列党和政府的重大会议、理论讨论中，都强调国有企业的改革处在经济体制改革的中心位置，并将国有企业的改革方向确定为建立现代企业制度。因此，这一阶段的经济体制改革就具有了转换国有企业经营机制，建立现代企业制度的特征。这一阶段改革与前两阶段改革的根本区别，在于突破了原有的企业制度框架，走上了制度创新之路。 
　　
　　与此相适应，这一阶段的企业财务改革主要表现在下列两个方面： 
　　
　　（1）公布《企业财务通则》和新的分行业财务制度。1992年11月，财政部公布了《企业财务通则》，随后又相继颁布了全国统一的10个行业的财务制度。新企业财务制度与以往财务制度相比，在建立资本金制度、固定资产管理和折旧制度、成本核算制度和成本费用开支范围、利润分配、财务报告体系等方面作出了重大改革。 
　　
　　（2）进一步调整国家与企业的利润分配关系。从1994年1月起，国家全面推行国有企业利润分配制度的改革，具体途径为统一企业所得税率，实行比例税制，统一、规范企业所得税税基；逐步建立国有资产收益按资分利、按股分红的分配制度；取消对国有企业征收的能源交通重点建设基金和国家预算调节基金；取消企业包税，强化税收征管等等。 
　　
　　这一阶段的企业财务改革，体现了探索建立社会主义市场经济条件下新的企业财务管理体制的要求，表现出了与前两阶段改革很大的不同。 
　　
　　随着改革的深入，人们越来越认识到，需要从根本上弄清楚国家与国有企业之间到底应该是怎样一种财务关系。于是，所有者财务论引起了人们的广泛关注。按照这一观点，应当分清国家作为国有资产所有者和社会行政管理者的不同身份。作为前者，国家与国有企业的财务关系表现为国有资本的投入与国有资产受托代理所引起的投资分配关系；就这一点讲，与两权分离下其他投资者与被投资者间的财务关系没有本质不同。作为后者，国家行使的则是行政管理权，不应当属于企业财务管理的范围。目前，这一观点已赢得了较多人的赞成。 

　　（二） 

　　1978年以来的企业财务改革，取得了很大成绩，也留给我们很多思考。认真地分析总结二十年来改革的经验教训，是很有必要的。 
　　
　　首先，从以上企业财务改革的经历中，可以看到这样一些特点： 
　　
　　（1）改革的道路需要我们自己摸索，很少有直接的经验可资借鉴。我国国有企业的财务改革，是在中国现阶段的特定条件下进行的，带有明显的中国特色，无论从历史上还是从国际上，都找不到直接可资借鉴的经验，也没有公认的标准。就这一点而言，企业财务改革的难度要大于会计改革。会计管理作为一种社会信息管理，尚有国际会计准则等一批可供借鉴的模式，而企业财务管理体制却没有什么公认的样板。二十年来，我们的企业财务改革之路就是在缺乏参照物的情况下自己探索着走过来的或走弯路或陷入迷茫是自然的和可以理解的。 
　　
　　（2）企业财务改革与国家整体经济改革密不可分，是经济改革的一部分。从以上企业财务改革的历史回顾中，我们可以强烈地感到企业财务改革与经济体制改革的紧密相关性，也使人们看到企业财务改革往往被作为经济体制改革的突破口。比如，第一阶段和第二阶段的改革着重处理国家与企业间的利润分配关系，这就将企业财务改革置于经济体制改革的风口浪尖。但是历史上也未曾出现过企业财务改革异军突起，超越经济体制改革的情况。这说明，企业财务改革基本上不具有独立性，对企业财务改革的设想必须结合经济体制改革的基本走向和整体进程作通盘考虑。 
　　
　　（3）企业财务改革必须有金融、税收、财政、价格体制、计划体制、劳动与社会保障等多方面改革相配套才能有所进展。企业财务改革是国有企业改革的一个环节，牵一发而动全身，没有其他方面的改革，财务改革是无法进行的。例如，国家与企业利润分配关系的调整，需要有税收体制改革的配合；实行工效挂钩，调整国家、企业与职工的分配关系，需要有工资体制改革的配合；按照股份制模式改造企业财务管理体制，更要有金融市场，特别是资本市场的建立与发展等等。实际上，经济体制任何一个方面的改革，都需要有其他方面改革的配合，以其他方面的改革为依托。因此，改革的设计应该是一套系统工程，每一项措施的出台都需考虑其实际可行性，而不能一厢情愿。 
　　
　　（4）企业财务改革的主体是政府部门。因为本文所谈的企业财务改革指的是国有企业财务管理体制的改革，作为国有企业的所有者代表——政府部门，也就必然地扮演了改革主体的角色。我们从上述历史回顾中可以看到，任何一项财务改革举措都是由政府部门推行的，这表现了企业所有者在财务改革中的绝对权威和主导作用。但是，改革的成功又要有企业与职工的赞同与响应，否则即使强行执行也无法收到预期的效果，甚至把事情弄得更糟。典型的教训是在利改税的改革中，由于所得税税率与税基的确定偏向于中央财政收入，未能处理好政府与企业之间的关系，导致了企业的强烈抵制，使得在后来的承包制中相当程度地削弱了利改税中所确定的不少税种和税率的效力。 
　　
　　（5）改革者始终将企业财务管理体制、国家财政管理、税收制度的改革作为一个整体，即将企业财务、国家财政与国家税收视为国家与企业间利润分配的不同手段来协调。由于国家是国有企业的所有者，同时又是社会的管理者，因而当其作为改革的主体时，很容易产生将企业财务、国家财政、税收合一考虑的倾向，于是改革的设计很大程度上遵循着财政决定企业财务，企业财务决定会计核算以及财务制度是企业纳税的基础，财务成本与纳税成本一致的思路进行。 
　　
　　（6）改革道路漫长，新问题层出不穷。二十年来的企业财务改革使我们感到，改革既是艰巨的，又是长期的，某项改革措施往往只能解决局部问题，甚至预先设想的局部问题都解决不了，搞不好还会产生负作用；或者在解决原有问题的同时连带产生出新问题。事实证明，那种认为某种改革方案可以一劳永逸地解决所有矛盾的想法，是幼稚的和不现实的，必须树立长期改革的观念并作好艰苦探索的准备。确定这样的战略思想才不致使我们在数不清的困难面前丧失信心，也才有利于我们正确看待各项改革措施。 

　　（三） 

　　企业财务管理体制改革是一项复杂的工作，本文无意在此进行系统的探讨，但也可以从改革的形式上找出下列一些或许应该在今后予以改善的方面： 
　　
　　（1）改革缺乏明确的理论指导。我国的企业财务改革，陆续采取了很多具体措施，但给人的感觉却是方法多，理论说明少。企业财务改革是整个国有企业改革的一部分，而国有企业改革本身就缺乏系统的理论指导。改革以来，国有企业改革目标模式几经变换，但不论是放权让利还是承包制，都没有作出过“为什么要这样办”的认真论证，更多是靠试点经验，因而难免带有非理性的特征，如强制推行，盲目接受；一风吹，一刀切；急功近利，不讲长远等等。就具体问题而言，多年的探索之后，目前认定建立现代企业制度是国有企业改革的总目标，但事实上对现代企业制度仍有不少说不清的地方；对现代企业制度下的财务管理应当是怎样的，也未能勾画出基本的轮廓。长期强调的改变政府职能，实行政企分开，各自权能到位，也一直说不清哪些是企业自己该办的事，哪些是政府（国有企业所有者）该管的事，政府应该对企业管到什么程度，怎样实现权能到位。由于缺乏理论指导，走到今天的企业财务改革，难以拿出有力的新方案，似乎陷入了束手无措的窘境。改革的发展，需要有明确的理论指导，这已经成为人们的共识。 
　　
　　由于缺乏理论指导，企业财务改革也就表现出缺乏总体思路和整体规化，而是采取“头痛医头，脚痛医脚”的实用主义的办法。进行放权让利的改革，是基于政府对国有企业管束太多，企业缺乏经营自主权的判断；后来转向推行承包制，则是为了克服前一阶段改革产生的弊端和防止经济滑坡。虽然说改革中出现了问题，必然要采取措施加以解决，“摸着石头过河”是不可避免的，但从另一方面也表现出以上前后两种改革目标及其转换的就事论事的做法。一场改革，如果无法从前一步预想下一步的走向，就不能不说这场改革缺乏战略安排。人们常常批评的政策不具有前后衔接的连贯性，改革的配套措施不健全等，实际上都是整体设计出了毛病的后果。 
　　
　　（2）改革缺乏统一领导。我国的企业财务管理部门，传统上分属国家财政部、中国人民银行、建设银行、各行业主管部门，国家经贸委也经常参予干涉。随着体制改革的深化和企业财务关系的复杂化，中国证监会也较多地参予了对企业财务活动的管理和调控。管理部门的多元化，造成了财务改革的多头领导。多头领导的一个弊端，就是凡事谁都管，但谁都不负全责。企业财务改革与会计改革相比，这一问题就很明显。上述改革总体思路和整体规化不清的问题，也部分地由于缺乏统一领导所造成。当然，市场经济条件下政府权能进行了充分的转变后，国有企业的财务是否还需要有人主管，由谁代表国家或受托管理国有企业，需要继续探索。 
　　
　　（3）改革思维方式的幼稚。这指的是以简单的思维方式看待企业财务改革和处理改革事物，不善于从根本上认识国内与国外、本地区与其他地区、本行业与其他行业的区别和差异，习惯于用僵死的眼光、教条主义或简单“拿来主义”的方式看待国内外已有的某种思想、理论或经验，热衷于推广“典型”，缺乏保持平衡的批判思维。例如，农村以家庭联产承包为中心的农业生产责任制取得了巨大成功之后，城市的企业财务改革也仿照执行，实行承包经营责任制，似乎“一包就灵”，而城市企业的情况与农村截然不同，却没有多少人及时地注意到这一点。对试点地区、试点企业的经验推广，也往往不太顾及经验的适用条件，而寄予着过高的期望。简单思维方式极易产生偏执，造成始料不及的矛盾，给改革带来损失。这是需要从思想上加以纠正的。 
　　
　　企业财务管理改革是一场任重道远的革命，需要研究的问题很多，每个问题之间又相互牵制，故而具有复杂性。但我们相信，只要坚定信心，真正采取科学的态度，改革大业就一定能够取得成功。