一、优化税制理论的现实改进和个人所得税制的理想优化

　　80年代以来，优化税制理论逐步成为西方税收理论的主流，并对西方税制改革产生了重要指导作用。税制优化的主要目标在于使税制的设计能够达到公平、效率和收入的并重，并在这一前提下较好地解决对经济行为主体决策的刺激作用问题。由于优化税制理论存在关于纳税人偏好、技术条件（通常是不变报酬收益）、市场结构（通常是完全竞争）和政府行政管理能力的基本假设，研究重点是规范经济学分析，并在分析过程中排斥了市场约束和非市场约束的条件，所以依据这种理想环境和原则建立起来的优化税制只能永远停留在理论设计阶段，并可称之为“理想优化税制”。

　　现实税收制度远远比税收理论描述复杂得多，突出表现于其税制环境和条件的非理想化。第一，市场失效构成税制优化的市场约束。现实市场结构十分复杂，垄断、外部经济、公共产品、信息不对称、收益递增等一系列经济现实构成了税制原则实现过程中的各种约束和限制，并进而影响社会资源的最优配置。第二，各国具体国情构成税制优化的非市场约束。从世界各国税制设置和改革的历史和现状看，并非所有的最优税制都能得以建立，并非现行税制中的所有扭曲性因素都能得以改进。究其原因，就在于税制优化过程中存在大量非市场约束。这些约束是多方面的，具体包括：（1）各国经济发展状况；（2）政府的政策取向；（3）既得利益集团的承受能力；（4）技术及管理的水平。因此，我们可将市场和非市场约束条件下按税制改革目标设置和改进的优化税制称为“现实优化税制”。这才是我们税制改革的着眼点和基石。但是，这并不能说明“理想优化”没有任何存在价值，世界各国税改经验和我国近几年来新税制的实践都是一个逐步从“现实优化”向“理想优化”迫近的过程。在这个过程中，“理想优化”状态实际上成了税制优化在实践操作中的一个参照系和努力的基本方向。“优化、现实、迫近”的思路正是世界各国成功税制改革的基本路径，也是本文展开探讨的基本逻辑起点。

　　关于个人所得税制的优化问题，首先必须从个人所得税设置的基本目标入手。一方面，个人所得税具有调节居民收入再分配的职能。从原则上而言，个人所得税具有直接针对性、税负难以转嫁、归宿比较清楚等特点，因此也最可能成为国家重要的税收再分配工具。并且个人所得税主要通过累进税率和固定标准免税值两个基本要素参与再分配，其累进程度也主要受这两个要素的影响。另一方面，个人所得税具有组织财政收入的职能。对所得课税就是从源课税，税源漏失较少，政府所能征收到的税收较多。因此，所得税特别是个人所得税已成为西方发达国家最主要的收入来源。根据国际货币基金组织的统计，西方发达工业化国家个人所得税占税收总收入的比重平均能达到29％以上，而美国个人所得税率的比重近年来都能维持在35％～36％的水平，居美国各税之首。

　　基于以上认识，从经济学一般原理的角度，西方优化税制理论对个人所得税的优化问题提出了解决思路和优化的趋势。

　　1.关于税基的优化。从效率观点看，个人所得的结构性差异是以税收的课征原则作为其调整的方向。也就是说，税基的大小将直接影响个人获取各类所得的经济行为。税基过窄或存在大量税收优惠必然改变个人劳动和资本的相对价格，进而产生个人经济行为的替代效应。替代效应一方面改变劳动资源配置，扭曲资本流向，另一方面个人为实现这种转化需付出代价，政府为防止这种转化同样需付出代价，进而增加了经济制度运行的交易费用，降低了制度效率。因此，广泛税基的建立才是个人所得税税基优化的理想状态。这一方面理论研究最重要的进展是广义“S—H—S”所得概念的提出。熊兹（Schang）、海格（Haig ）和西蒙斯（Simons）认为，个人应税总所得为：一个人的消费加上或减去这年里他财产增加或减少额的市场价值。它的计算以该期个人全部资产价值的增加为依据，所得的范围不仅包括收入和投资收益，还应包括：（1）实物所得折合的市场价值；（2）赠款、赠物和遗产，以及实现和未实现的资本收益；（3 ）纳税人拥有的财产价值在一年内的增减额以及由于财产的实际处理引起的损益。

　　2.关于税率的优化。个人所得税的再分配目标在很大程度上是通过累进税率结构来完成的。经济学在这里所能解决的问题是：在达到一定累进程度前提下，什么样税率水平和税率结构能使所得税的效率代价极小化。传统观点认为，最优累进所得税率具有相当高的累进程度，并且边际税率总是递增的，即按照由低到高的序列分布，这样才能最好地促进收入和财富的公平分配。70年代初米尔利斯（Mirrlees）等人的分析和结论推翻了这一传统观念。在假定政府目标是使社会福利（效用）函数极大化等一系列限定条件下，米氏得出如下几个结论：（1 ）只要收入分配数量存在一个已知的上限，则最高收入档次的边际税率应该为零。这一结论指明了这种可能性：即使社会把穷人的福利置于社会福利函数中的重要位置，社会福利函数的极大化也不必通过高边际税率的办法达到。简言之，改进穷人的福利不必要通过高累进税率去实现。（2 ）最优税率是近似线性的，并附有特定免税水平，收入低于该水平者，纳税义务为负值，即政府应给予补贴。（3）边际税率相当低， 一般在20％～30％之间，从不超过40％。

　　基本上所有最优个人累进所得税研究所得到的一般结论是：社会可以采用较低累进的所得税来促进再分配目标的实现。高累进税率不仅有损效率，而且对于促进收入的平等分配来说也是不可取的；即使社会认为低收入者的福利十分重要也是如此。

　　二、我国个人所得税制的现状及其现实优化的政策建议

　　个人所得税改革的前提条件是税制的优化，基本立足点在于强调现实条件和约束。优化的目的是实现市场经济下公平和效率的最佳组合，做到有的放矢。现实要求所有改革措施都必须从本国国情出发。目前，我国税收征纳体系中流转税收入占税收总额70％左右，所得税（含个人所得税）占19％，其他各税占11％，形成了以间接税为主的单主体税制格局。其中个人所得税的地位无足轻重。

　　个人所得税的低收入现状直接影响了其组织财政收入职能的实现，间接限制了其调节收入再分配的力度和方向，并且没有完全体现社会公平和量能纳税的原则。目前，我国在分配领域调节个人收入的税收仅限于个人所得税，而且是一种窄口径和多优惠的个人所得税，象美国那样以个人所得税为中心环节，辅之以社会保障税、遗产与赠予税，在分配领域中多层调节个人收入的税收调控体系尚未形成。这是我国现行个人所得税制的重要缺陷。同时，我国个人所得税制属于分类所得税制，其对各种来源不同、性质各异的所得进行分类，分别以不同的税率课征。税率结构的复杂性（如差别税率和超额累进税率并存等）、税率档次过多（如对个人工资、薪金所得适用九级超额累进税率）的现状和世界上简化税制的趋势格格不入，并且加大了税收征管操作上的难度，为纳税人转移税负和逃避税行为创造了理论上的可能。

　　在发展经济的大背景下，影响税制优化的一个重要因素就是纳税主体地位的改变和商品流动形式的转换。税制的现实优化在一定程度上可以说是理想优化和具体国情的通盘考虑。个人所得税制的完善及优化首先必须清楚地认识我国个人收入总量和结构的现状及发展趋势，并以此为基础构造个人纳税体系的政策措施。

　　我国个人所得税制的成长具有很大的弹性空间。得出这个结论是基于以下两点认识：（1）国民收入分配向个人的倾斜。改革开放以来， 我国收入分配制度出于调动人民积极性和实现收入货币化分配的角度，收入分配格局向个人倾斜，劳动者在收入的存量和增量的两个方面获得了最大利益。另一方面大量非公有经济，特别是私营和个体经济迅猛发展，以及某些个人利用制度转轨过程中的空白和疏漏获得暴利，形成收入格局中的高收入群体。所有这些因素为个人所得税制的成长提供了发展基础。（2）个人收入分配不公平程度加深。 有调查资料表明：1995年我国的“基尼系数”已上升到0.43，不仅高于许多发展中国家，而且超过美国和目本。世界银行发表的《世界发展报告》提供的数字表明：我国20％最高收入家庭的收入占全部家庭收入比重与20％最低收入家庭占全部家庭收入比重比较，相差达6.53倍，其差距之大也超过很多经济发达国家。收入分配不公问题为个人所得税制的收入再分配职能提出严峻考验并为其成长提供了广阔空间。

　　针对我国现实国情和税制优化目标，本着“优化、现实、迫进”的思路，笔者认为：个人所得税制的现实优化必须着眼于整个税制的体系建设，综合配套运用各种手段，建立一个多税种、高效率、立体式的个人收入税收调节体系。

　　1.个人所得税应逐步向综合性的个人所得税制过渡，扩大税基，统一税目、税率，合理调整费用扣除标准。参考国际通行惯例，扩大个人所得税征税范围，将非法人的公司和企业纳入个人所得税的征税范围，并将储蓄环节的利息所得一并征税。在存款实名制的前提下，可考虑对于离退休人员、小额存款户免税，从而缓解目前少数人占存款比重过大的不合理分配格局，增加财政收入。在此基础上逐步地统一税目、税率，以大口径方式综合计征税收，税率结构实行统一的累进税率，级数以三至五级为宜，并适当降低边际税率。在费用扣除方面综合考虑纳税人的婚姻状况、教育费用及房屋购建费用等因素，改变现行“一刀切”的做法，真正体现量能纳税原则。

　　2.开征社会保障税和遗产与赠予税，逐步健全个人所得税配套税种。社会保障税作为社会保障制度的重要调节和收入手段，其简便易行，比现行社会保障筹资方法具有更强的约束力，也适用我国的管理水平；并且对于缩小贫富差距，实现社会意义上的公平具有重要作用。而遗产与赠予税可以将一部分私人财产转归社会所有，有效地防止私人财产因非勤劳因素而过度集中，导致社会财富分配的两极分化。

　　3.加强个人所得税的征管效率。目前，我国个人所得税征管实践中存在纳税申报不实、征管水平不高、处罚手段软化等一系列难点，全国个人所得税入库率持续低走，征税成本过高，限制了个人所得税在实践中的优化。因此，现实中的税制优化必须将税收理论和税收征管有机结合起来，只有这样才能更好地解决税制优化中的许多现实问题。鉴于我国个人所得税征管的现状，笔者认为“双向申报，交叉稽核”制度不失为一种有效的方式。它是由纳税人和支出方分别就纳税人应纳税额分别申报，由税务机关进行核定，并由纳税人就最终核定额定期缴纳的一种制度。该方法能充分体现源泉控制的原则，有利于税款及时足额入库；同时对于偷漏税从严从重处罚，就可以达到税收征管的示范效应，提高征管效率。