对纳税影响会计法的探讨

2006-01-25 00:00　来源：财会月刊·袁太芳

纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。其中，时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。

一、纳税影响会计法的本质探讨

纳税影响会计法下，账务处理可以分成两部分来理解：一部分是根据税法计算的应交所得税借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目，和应付税款法的思想一样；另一部分是针对时间性差异的处理，即根据时间性差异对所得税影响金额的符号来确定记入“递延税款”科目的借方或贷方，而另一方自然使用“所得税”科目来与其对应。为方便起见，不妨假设“递延税款”科目的入账金额符号与其借贷方的对应关系为：正号在借方，负号在贷方。

时间性差异从账务处理的共性看，可以分成两大类：一类是应纳税时间性差异，包括未来应增加应纳税所得额的时间性差异和可以从当期应纳税所得额中扣除的时间性差异；另一类是可抵减时间性差异，包括未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异和需计入当期应纳税所得额的时间性差异。仅就产生时间性差异的单一会计事项看，应纳税时间性差异在产生差异的年限内先负数、后正数，可抵减时间性差异在产生差异的年限内先正数、后负数。但不论是应纳税时间性差异还是可抵减时间性差异，其各年数据的总和都为零。

对同一产生时间性差异的会计事项而言，每期的递延税款数额就是时间性差异所得税的影响金额，既有当期时间性差异的影响，又有以前或未来可确定的时间性差异的影响。当期时间性差异对所得税的影响金额，按时间性差异的分类则有：应纳税时间性差异的影响数为负数，应记入“递延税款”科目的贷方，待以后转回时记入“递延税款”科目的借方，整体趋势为先贷后借；可抵减时间性差异的影响数为正数，应记入“递延税款”科目的借方，待以后转回时记入“递延税款”科目的贷方，整体趋势为先借后贷。由于对同一会计事项时间性差异各年金额的总和为零，则各年“递延税款”科目发生额整体上必然借贷相抵，也就是各年的金额之和也为零。

总之，在纳税影响会计法下，设产生时间性差异的会计期间为ｎ，各期时间性差异分别为Ｐ１，Ｐ２，…，Ｐｎ，其对所得税的影响金额分别为Ａ１，Ａ２，…，Ａｎ，各期所得税税率分别为Ｔ１，Ｔ２，…，Ｔｎ。则有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０，Ａｉ＝ＰｉＴｉ＋Ｂｉ（ｉ＝１，２，…，ｎ）。其中Ｂｉ代表第ｉ期以前或未来可确定的时间性差异的影响金额。

二、税率不变条件下纳税影响会计法的探讨

在税率不变条件下，即Ｔ１＝Ｔ２＝…＝Ｔｎ＝Ｔ，有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０。令Ｂｉ＝０，得：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝Ｐ１Ｔ＋Ｐ２Ｔ＋…＋ＰｎＴ＝（Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ）Ｔ＝０。

设第ｉ期的应纳税所得额为Ｄｉ，则第ｉ期的账务处理是：①借：所得税（ＤｉＴ）；贷：应交税金——应交所得税（ＤｉＴ）。②若ＰｉＴ为正号，则：借：递延税款（ＰｉＴ）；贷：所得税（ＰｉＴ）。若ＰｉＴ为负号，则：借：所得税（－ＰｉＴ）；贷：递延税款（－ＰｉＴ）。

也就是说，在税率不变的条件下，第ｉ期以前或未来可确定的时间性差异的影响金额为零（Ｂｉ＝０），时间性差异对所得税的影响金额就是当期时间性差异的影响额（ＰｉＴ）。从产生时间性差异的整个期间来看，递延税款总和恰为零，即其借方或贷方余额自动会消除。

三、税率变动条件下纳税影响会计法的探讨

（一）税率变动，但事先不可预计

在此情况下，仍有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，而Ｐ１Ｔ１＋Ｐ２Ｔ２＋…＋ＰｎＴｎ＝０的成立就仅有偶然性而无必然性，用税率不变的方法来调整“所得税”科目金额显然是不行的，即Ｂｉ＝０是行不通的。但不论是何种方法，第ｉ期均应先有账务处理：借：所得税（ＤｉＴｉ），贷：应交税金——应交所得税（ＤｉＴｉ）。

１。先进先出法（递延法）。先进先出法的基本思想是：在发生转回之前，时间性差异均用当期所得税税率来调整，待时间性差异转回时，采用先进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。

例：某企业购入一台设备，由于税法允许的折旧方法和会计上的不同，产生了为期６年的时间性差异，分别为：－６００００元、－４５０００元、－１５０００元、２００００元、５００００元、５００００元，设６年对应的所得税税率分别为３３％、３０％、２７％、２７％、３０％、３０％。各年的递延税款如下表：

说明：时间性差异转回从第４年开始，到第６年全部转清。第４～６年的递延税款分别为：２００００×３３％＝６６００元，４００００×３３％＋１００００×３０％＝１６２００元，３５０００×３０％＋１５０００×２７％＝１４５５０元。这种计算方法充分体现了先进先出法的思想。

通过例题分析，不难发现：①从时间性差异的转回年度开始，递延税款的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。在后面将要介绍的后进先出法和加权平均法下，也有相同的结论。②此方法处理的结果和《企业会计制度》规定的税率变动情况下的递延法完全一致（故方法中标明递延法）。但《企业会计制度》的描述难以理解，此方法的思路更清晰，在税率多次变动的情况下体现得更加明显。

２。后进先出法。后进先出法的基本思想是：在发生转回之前，时间性差异均用当期所得税税率来调整，待时间性差异转回时，采用后进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的递延税款如下表：

说明：第４～６年的递延税款分别为：１５０００×２７％＋５０００×３０％＝５５５０元，４００００×３０％＋１００００×３３％＝１５３００元，５００００×３３％＝１６５００元。这种计算方法充分体现了后进先出法的思想。

３。加权平均法。加权平均法的基本思想是：在发生转回之前，时间性差异均用当期所得税税率来调整，待时间性差异转回时，采用转回之前的加权平均所得税税率将原来的调整数额冲销，恰好能保证：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的递延税款如下表：

说明：第４～６年的递延税款按平均税率３１。１２５％［（１９８００＋１３５００＋４０５０）÷（６００００＋４５０００＋１５０００）×１００％］计算。这种计算方法体现了加权平均法的思想。

４。现行税率法（债务法）。现行税率法的基本思想是：在税率变动年度，必须将以前各期未转回时间差异调整成现行税率，即税率变动年度的递延税款额由两部分组成：一部分为当期时间性差异按当期税率计算的对所得税影响数（ＰｉＴｉ），另一部分为将以前各期未转回时间性差异调整成现行税率时对所得税的影响数（Ｂｉ）。税率不变年度的递延税款额仅为当期时间性差异按当期税率计算的对所得税的影响数。亦能保证：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的递延税款如下表：

说明：第２、３、５年的递延税款如下：

第２年为：－４５０００×３０％＋（－６００００）×（３０％－３３％）＝－１１７００元。其中Ｂ２＝（－６００００）×（３０％－３３％）＝１８００元，表示第１年可确定的时间性差异的影响额，将第１年的时间性差异－６００００元对应的税率３３％调整成现行税率３０％。账务处理后，相当于第１、２年对应的时间性差异－６００００元、－４５０００元对应的税率均为现行税率３０％。

第３年为：－１５０００×２７％＋（－６００００－４５０００）×（２７％－３０％）＝－９００元。其中Ｂ３＝（－６００００－４５０００）×（２７％－３０％）＝３１５０元，表示第１、２年可确定的时间性差异的影响额。由于经过第２年的调整，第１年的时间性差异对应的税率已调整成３０％，因此第３年递延税款的调整额（Ｂ３）必须以第２年的税率３０％为基础，调整成现行税率２７％。

第５年为：５００００×３０％＋（－６００００－４５０００－１５０００＋２００００）×（３０％－２７％）＝１２０００元。其中Ｂ５＝（－６００００－４５０００－１５０００＋２００００）×（３０％－２７％）＝－３０００元，表示第１～４年可确定的时间性差异的影响额。由于第１～４年中未转回时间性差异－１０００００元（－６００００－４５０００－１５０００＋２００００）的税率均已转换成第４年的税率２７％，因此第５年的递延税款调整额（Ｂ５）必须以第４年的税率２７％为基础，调整成现行税率３０％。

现行税率法由于税率每变动一次，就需对未转回的时间性差异调整一次，势必造成工作量加大。从每年递延税款的计算看，都与当期的时间性差异和当期的税率有直接的关系。需要说明的是，此方法处理的结果和《企业会计制度》规定的税率变动情况下的债务法完全一致（故方法中标明债务法）。但此方法的思路更清晰，不易混淆、出错，在税率多次变动时更为突出。

（二）税率变动，但事先可以预计

“税率变动，但事先不可预计”的纳税影响会计法的讨论可以适用于各种情况，而事先可以预计税率变动的情况下，除有上述讨论的各种处理方法外，还有其特殊方法。

其特殊的账务处理思想是：对于税率变动前的各期递延税款金额，按当期时间性差异和未来预计的税率来确定时间性差异对所得税的影响数；税率变动开始年度的递延税款额按当期时间性差异和原预计税率来确定时间性差异对所得税的影响数，只要能保证Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０即可。由于此方法以未来税率来计算，所以可定义成未来适用税率法（和现行税率法对应）。

仍以前例，假设第１、２年的所得税税率为０，第３、４年的所得税税率为２７％，第５、６年的所得税税率为３０％，则每年采用未来适用税率２７％计算递延税款：