一、银行会计报告的双重目标的冲突与调适

　　墨西哥、东南亚及东亚金融危机留给我们的记忆还未曾消退，俄罗斯脆弱的金融体系再遭重创，并且引发了该国政治、经济和社会生活的全面动荡，凡此种种，无一不令业内人士怵目惊心。如何防范与化解金融风险，成为全球金融理论界和金融实业家共同关注、乐此不疲的热门话题。应该看到，金融风险的发生、发展，存在一个从量的积累到质的飞跃过程。因此，在金融风险的防范与化解方面，防范比化解更为重要，其运作成本也远低于风险的化解。防范以预警为前提，只有在实质性金融风险形成与扩散之前，在金融风险尚处于量的积累阶段时，较为准确地识别风险并采取相关的风险控制措施，才能避免金融风险的形成与扩散。

　　银行会计，作为一个向内部管理当局和外部利益相关人提供决策相关性财务信息的人造信息系统，能否在公允地表达其财务状况、经营成果及资金变动情况的同时，较为充分地披露银行经营的风险状况，是能否预警金融风险的重要条件。而银行会计充分披露其经营风险，仅从理论上而言，至少需要考虑这样几个方面的问题：

　　（一）信息披露的目标是什么？即应向谁披露信息。银行不同于一般的公司，后者披露信息的主要目的限于供业主（股东）和债权人正确决策，前者则存在双重的信息披露目标，即除满足业主和债权人的信息需求（不妨称这一目标为一般目标）外，还需要满足金融监管当局的信息需求（可称之为特殊目标）。双重信息披露目标，应同时满足还是分别满足？一般而言，通用会计信息对于金融监管当局而言，是远远不够的，而金融监管当局需要的信息，如贷款分类标准及其会计处理等问题，是商业银行不宜或不愿公开披露的，因而双重披露目标之前存在着一定的冲突，而调适冲突的唯一可取之策是双重报告标准，即针对金融监管当局的特殊信息要求另行制定报告标准，这也就构成了应从理论上考虑的第二个问题，即：

　　（二）信息使用者需要哪些信息，应如何披露这些信息，即如何实现会计目标，信息披露的基本框架应如何确定。对于一般目标，银行一般只需要提供通用的财务信息即可，即传统的三大表及附表、附注，以充分反映银行的清偿能力、经营绩效、清偿能力与经营成果的安全性（即流动资产与经营成果的现金含量），同时为方便信息使用者根据各自需要调整通用财务信息，还需要披露综合性或特定要素确认与计量方面的会计政策。关于银行会计的一般目标问题，国内外理论界已有较多的研究成果（笔者也曾作过一些粗浅的探讨：《试论银行业财务报告的公允表达》，刊于《财经论丛》），这里不作考察。至于特殊目标信息的披露框架问题，尚待金融理论界和会计职业界的同仁深入研究，这也是本文拟讨论的主要问题。

　　（三）如何保证披露信息的质量，信息披露的框架结构从理论上解决了信息本身的质量标准问题，而保证银行披露的信息条例这些质量标准，还需要建立相应的信息质量保证体系和质量鉴证体系，以避免虚假信息误导风险控制决策。

　　二、特殊目的报告体系的框架结构

　　研究银行特殊目的报告体系的框架结构，可以从特殊目的的内涵，即金融监管当局的信息需求为起点。《中华人民共和国中国人民银行法》规定：“中国人民银行依法对金融机构及其业务实施监督管理，维护金融业合法、稳健地运行①”，同时又进一步明确了所谓“业务”主要是指“金融机构的存款、贷款、结算、呆账等②”。这些规定，大体上界定了金融监管当局的信息需求，亦即银行特殊目的会计报告的目标——披露银行存款、贷款、结算、呆账等业务活动（经营活动）的合规性、稳健性的信息。

　　银行经营活动合规性信息披露的基本框架，不同时期有着不同的内涵。在计划经济体制向市场经济体制过渡的早期，我国货币政策的主要手段是直接信用限额，因此，如实地反映其信息规模的执行情况，是专业银行特殊目的会计报告的基本框架之一。随着我国专业银行逐步商业化和商业银行自我约束、自担风险的经营机制逐步确立，直接信用限额控制已经成为历史，合规性信息的基本框架亦不再限于信贷规模执行情况。关于当前乃至市场经济体制初步建立以后，银行合规性信息的基本披露框架问题，可从两个层次上进行分析。第一，即银行业务活动遵循综合性法律、法规的基本情况，具体而言，《商业银行法》、《公司法》及各历史时期货币政策③的主要要求对有关业务活动及其会计处理的规定，以及银行对这些规定的遵循情况，构成银行经营合规性信息披露框架的第一个层次。第二，银行遵循各具体业务的有关法律、法规的情况，如《贷款通则》、《贷款分类指导原则》、《票据法》、《支付结算办法》、有关银行间同业拆借的有关规定等等，构成银行经营合规性信息披露框架的第二层次。

　　关于稳健性信息（即银行经营风险状况）的基本披露框架问题，应该说是特殊目的会计报告的主要内容。由于我国实行严格分业经营的金融体制，即将存、贷款，保险，信托，证券等诸金融产业严格分开，因此，有效地隔离了各种不同性质的经营风险，同时也使特定的金融风险相对地集中于某一特定的金融产业。如银行业所面临的风险主要是信用风险、流动性风险（支付风险）和利率风险，同时信用风险也主要集中于银行业。因此，按照流动性风险、信用风险、利率风险④等分别披露其风险状况，是稳健性信息披露的基本框架。

　　流动性风险披露的内容至少应包括：特定会计期间期末流动资产占流动负债的比例，银行确认流动资产与流动负债的会计政策，各种流动资产变现能力的差异等，在可能的情况下，银行还应披露流动资产的可变现净值及其计算方法等。通过这些资料，金融监管当局可以综合评价银行的短期清偿能力（支付能力），并据以进行不同银行间的比较。

　　信用风险披露的内容至少应包括：（l）各种贷款及类似资产的集中程度，包括对特定客户、特定行业、特定地区（国家）、特定币种的集中程度，监管当局可以依据这些资料分析和评价银行的风险分散政策；（2）贷款的主要类别及各类贷款的绝对额与相对额，同时还应披露银行的贷款分类政策，如每类贷款主要质量指标和数量指标，对贷款进行分类的周期等，监管当局可以依据这些信息对银行资产风险的一般水平⑤、变动程度进行分析，进行从整体上评价银行的资产风险水平。

　　利率风险披露的内容至少应包括：银行的综合资金成本（加权平均利率）和边际资金成本（边际利率），银行资产的平均收益（贷款的加权平均利率）和边际收益（贷款的边际利率），盈利的安全边际等指标，及上述诸指标测算依据、计算方法等。金融监管当局可以通过对上述指标的分析，从总体上评价在利率变动的情况下，银行的经营风险情况。

　　银行在向金融监管当局披露上述会计信息的同时，还应定期或应监管当局要求提供有关合规性控制与风险控制的管理政策。具体包括：银行确保各部门、各分行及其业务主管的经营活动符合有关法律、法规和政策的措施体系；银行的风险控制目标体系，实际风险水平的计量程度与计量标准，各部门、各分行风险管理绩效的评价与考核，风险控制措施体系等。通过了解这些信息，金融监管当局不仅可以评价银行经营活动的合规性与稳健性，而且还可以了解、评价银行经营活动合规性与稳健性现状的成因和变化趋势，从而，可以更为有效地预警金融风险。

　　三、特殊目的报告体系的质量保证体系

　　特殊目的会计报告的披露框架，从理论上解决了信息的内容及信息本身的质量标准问题，然而，银行报告的这些信息，能否客观、真实地反映其经营活动的合规性和稳健性，对于金融监管当局的金融风险预警而言，是十分重要的。失真的信息不仅无益金融体系的风险预警与控制，甚至可能导致金融监管当局风险控制决策的误动作，从而加剧金融风险，因此，建立银行特殊目的会计报告体系的质量保证体系，也不容忽视。一般意义上分析，这种质量保证体系主要包括银行的内部会计控制体系与信息的外部鉴证体系。

　　建立健全银行的内部会计控制体系，首先是建立针对“人”的直接控制，因为任何会计信息的收集、加工、整理、传递，都是在主管人员的干预下由特定岗位的经办人员执行的。银行一方面要强化各部门、各分行主管人员的控制意识，另一方面要加强对行员的职业道德和业务技能教育，为银行的内部会计控制营造一个良好的控制环境。其次，要健全内部控制程序。要建立明确的授权审批制度，以保证业务活动及其记录，是由有权人员按程序办理的；要适度分离不相容责任，以防止、识别并纠正业务活动及其记录过程中出现的各种错弊；要建立并完善资产、重要凭证和会计记录的实质性保护制度，保证资产和会计记录的安全完整；要建立内部稽核审计制度，保证稽核人员的相对独立性，赋予稽核人员以应有的权威，以保证内部会计控制系统的正常运行，并促进内部会计控制系统的不断进化。

　　信息的外部鉴证体系主要是指注册会计师审计制度。考察我国现行有关注册会计师法律、法规和专业标准，《国有企业审计的特殊考虑》原则上适用于国有商业银行，《公司法》有关注册会计师年度报告审计的规定，原则上也适用于股份制商业银行、外资银行、中外合资银行及外国银行的境内分支机构。但这些规定主要针对银行的一般目的的报告体系（即年报）的。特殊目的会计报告体系无疑需要来自外部的鉴证，但应由谁来实施鉴证？我国金融监管传统作法是以中央银行的现场稽核为主。现场稽核既是对银行经营活动合规性、稳健性实施检查的过程，也是对相关信息质量的评价过程，因而不存在信息质量鉴证的问题，但随着我国金融监管（稽核监督）方式的逐步改革，以银行经营风险评价为基础的非现场稽核将逐渐占据主要地位，银行特殊目的会计报告质量的外部鉴证这一问题终将逐步暴露出来。考察国外的经验，各金融发达国家商业银行都有向金融监管当局提供经注册会计师审计过的特殊目的会计报告的义务。欧盟的许多成员，如德、法等国，商业银行向金融监管当局提供的定期报告达40—50种之多，而金融监管当局可以根据需要责成其提供特定内容的临时报告。这些报告中的多数都需要注册会计师的鉴证报告。再从国内工商企业对外披露信息鉴证制度的实践来看，工商企业向外报送的年度报告，必须同时附送中国注册会计师审计报告。除此之外，它们向外报送的诸如基建预决（结）算报告，同时也必须依法接受注册会计师的审计。基于同样理由，对于银行的特殊目的会计报告，也可以考虑建立注册会计师的审计监证制度，即由中央银行提出报告内容、报告标准⑥和报送时限，由商业银行在规定的时间内提供并同时附送银行自行委托的注册会计师的审计报告。至于哪些特殊报告必须经注册会计师鉴证，金融监管当局可以在综合评价商业银行可能承担的审计费用和有效监管可能带来的效益的基础上，依据成本效益原则确定。