商业银行经营目标是实现利润最大化。然而，自1994年实行新的会计制度，账务核算实施权责发生制原则后，引发了银行业经营的虚增利润。这一问题的出现迫使商业银行动用大量的营运资金垫缴税款，严重地影响和制约经营管理的收益和业务发展能力。本文在分析权责发生制原则对商业银行会计核算环境影响的基础上，进一步探讨解决商业银行虚增利润问题引发会计环境亟待变革的思考。

　　一、权责发生制原则对商业银行财务成果核算影响

　　权责发生制原则是指根据权利与义务是否实际发生与其对会计期间的影响为标准来确认本期的收入与费用。具体地说，即在一个会计期间内，属于各项时期的收入和费用，不能根据收入有无收到现金（或费用有无支付现金）记账，而是根据取得该项收入的权利和承担该项费用的责任有无发生。如果权利和责任已经发生，又合乎收人和费用两项要求的实质与基本特点，那么无论现金是否收付，都要把权责发生的时间或期间作为记录并报告收入费用的正确时间。然而，多年来的实践，实施权责发生制来确认收入和费用往往不能正确反映企业的现金收入和现金支付，并导致了企业虚增利润。这种情况对于经营特殊商品——货币的商业银行来说，表现更加突出：其一，受贷款企业的经济效益状况和经济体制及市场机制等条件的制约，使商业银行收回贷款本金和取得贷款利息收人具有不确定性；其二，受金融法规、维护银行信用和存款利益等诸多因素影响，又使商业银行到期支付本金和利息以及发生其它业务费用支出增加具有确定性。基于这种收入的叙约束和成本支出的刚性的情况，商业银行在实施权责发生制原则的条件下，经营成果核算出现两大问题：一是商业银行应收利息不实，虚收的应收利息需要缴纳营业税，导致虚收实支数额巨大。贷款利息收入按权责发生制原则核算，结息时没有实际收到的利息也必须计提利息，纳入营业收入，缴纳营业税。当前，我国企业普遍效益低下，银行资产质量不高，收息率较低。由此，一方面造成表内应收利息越来越大，过高的营业税率（自1997年起，金融行业的营业税由5％提到8％），使商业银行垫款交税的资金越来越多；另一方面，虚收的应收利息日后真正能够收回的比例很低，形成商业银行垫付税金。二是商业银行虚增利润，不仅要缴纳所得税，而且对实行股份制的商业银行的投资者造成不良误导作用。虽然从1997年开始，金融企业所得税由55％降为33％，但同外资银行相比仍高于18％。同时，除四家国有商业银行外，还有大批股份制

　　商业银行实施权责发生制原则核算财务成果而带来虚增利润，特别是部分上市的银行对会计信息披忍不充分，必然对投资者产生误导作用。

　　二、解决商业银行应增利润问题亟待会计环境变革

　　商业银行虚增利润问题看似由于实施权责发生制原则核算财务成果产生的，但问题的实质并不应归于权责发生制原则。作为国际惯例通行的权责发生制原则，在确认企业收入、费用及核算损益方面的状况及主导地位是不容置疑的。我国商业银行也绝不能退回到收付实现制原则的旧核算模式的老路。笔者认为，由实施权责发生制而产生的收入不实、虚增利润问题，可以通过修订完善现行会计制度和银行会计政策、变革会计实务加以妥善解决，主要思路有：

　　（一）科学运用谨慎性原则，体现商业银行经营成果的真实性。

　　谨慎性原则又称稳健性原则，是指对于某些经济业务或会计事项，当存在不同账务处理方法和程序可供会计人员选择时，在不影响合理反映的前提下，预计可能发生的损失及核损费用而不预计可能发生的收入与权益，针对经济活动中的不确定性，提供反映经营风险的信息，以有利于企业进行经营决策，保护债权人利益。我国商业银行由于企业主体贷款业务所具有的不确定性，导致经营风险的不可避免性，因此商业银行的经营管理必须引进谨慎性原则。在措施上建议：一是提高呆账、坏账准备率，以体现金融企业经营的高风险性。现行的会计制度规定，贷款呆账准备金按年初放款余额1％实行差额提取，这一比率同目前银行所发生的不良债权比例相比明显过低，应该适当提高；会计制度还规定银行可按年末应收利息等应收款项余额的3‰提取坏账准备金，并规定应收利息等应收款项逾期3年后方可列为坏账损失，这显然是不客观的，应适当提高坏账准备金率，以体现商业银行经营货币业务具有高风险的特点。二是合理调整不良贷款的期限界定，确认应收利息核算的真实性。在调整逾期贷款的界定上，广泛推广不良贷款五级分类办法。近年来，财政部对商业银行应收利息核算年限进行了几次调整。1997年以前，应收利息核算年限为3年。1977年调整为2年，1998－1999年调整为1年。2000年起调整为半年。由于应收利息核算年限长短不同，影响到表内计息贷款和全部贷款的比例改变。核算年限越长，表内计息贷款和全部贷款的比例越大，表内应收利息就越多，导致商业银行虚收实支数额就越大。而在国外关于应收利息核算的通行做法是将其核算年限确定为3个月（90天），即逾期3个月的贷款将转为表外不计息贷款核算。因此，我国应同国际惯例一致，为了加强对商业银行不良贷款监管，可在会计核算上将应计利息作为结转利息收入处理，待实际收到利息时再转入当期损益。

　　（二）对商业银行实行所得税会计，适当调整虚增利润。

　　每个应税企业都应该根据税法的规定缴纳所得税。在很多情况下，由于计算口径或计算时间不一致，企业根据会计规定计算的税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得税之间会产生差额。在缴纳所得税时，企业应按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报缴纳所得税，这就是所得税的基本特征。在我国商业银行实行所得税会计制度，在纳税时，要按所得税法计算应纳税所得额，而会计上要按会计法规计算经营利润。尽管税前会计利润的计算与纳税所得额的计算之间存在差额，但是会计核算中计算出的税前会计利润是计算纳税所得的主要依据，计算纳税所得额是以会计上计算出税前利润为前提的。然而，税前会计利润和纳税所得额的计算各自又具有相对独立性。按照我国1994年6月制订的《企业所得税会计处理的暂行条例》规定：“纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理方法同国家有关税法规定有抵触的，应当依照国家有关税法的规定计算纳税。”所得税要求计算应税所得额是净收的确定的收益收入，而现行商业银行财务利润中包含不确定的应收利息收入。因此，商业银行实行所得税会计制度后，在计算应纳税所得额时，须以扣除待转利息收入的会计利润为计算基数。而编制财务报表时，也应将应收未收的利息作为待转利息从会计利润中扣除，而国家在计收营业税和所得税时，应视同合法。这样可以减低税金支出，减少银行负担。然而，商业银行实行所得税会计的意义决不仅局限于此。随着我国加人WTO，股份制将是商业银行产权制度模式改革的重要选择，随着现有深圳发展银行、中国民生银行的上市，近年来股份制的招商银行、华夏银行即将申请上市。证监委对上市公司披露会计信息提出更高要求。我国股份制商业银行通过所得税会计计算出的营业利润，可按照证监委的要求，向信息使用者法定人公告真实的经营成果，以便对是否进行投资作出决策。

　　（三）真实编制现金流量表，客观反映商业银行业务现金流向。

　　现行分行业的会计制度要求各类企业以流动资产减去流动负债后的营运资金为基础编制财务状况表，而目前的国际惯例和国际会计发展趋势是采用以现金为基础编制现金流量表。国际会计准则委员会已于1992年颁布第7号国际会计准则，要求以现金流量表代替财务状况表，我国也已于1998年发布现金流量表准则。其现金流量表是用来提供企业有关现金收入、现金支出及营业、投资、筹资活动方面信息的财务报表。其作用主要表现在：

　　1.反映企业在未来会计期间产生

　　净现金流量的能力；2.反映企业偿债及支付业主权益报酬报表的能力；3.反映企业利润总额和营业活动所产生的净现金流量发生差异的原因；4.反映企业会计年度内影响或制约现金流量的投资和筹资活动。现金流量表准则发布以来，已经有不少上市公司根据准则编制了报表，大大提高了会计信息的质量。我国商业银行编制现金流量表可以充分揭示银行的偿债能力、支付能力和资产的变现能力，为报表使用者提供有关银行经营管理中现金流量的主要资料，更好地防范和预测银行的经营风险和应对能力，从而保证商业银行业务的健康发展，从容面对加入WTO后外资银行的挑战。

　　（四）适当降低商业银行税负水平，实行内资外资机构同等待遇。

　　虽然财政部、国家税务总局对商业银行营业税作出规定，从2001年起，金融保险业营业税税率每年下调一个百分点，分三年将营业税税率从8％降至5％。但同国内交通运输、邮电通讯和建筑行业的营业税3％相比，同第三产业在营业税负担上，商业银行仍是最高的。而从国外情况看，欧洲的保加利亚、卢森堡、荷兰、波兰、瑞士、英国，美洲的加拿大、墨西哥、美国、阿根廷，亚洲地区的印度、日本、新加坡是不对银行业征收营业税或类似税的；即使对银行业征收营业税或类似税的国家，如法国。俄罗斯、韩国、巴西等，其税率一般维持在1.2——4％之间，也大大低于我国商业银行5％的税负率。此外，随着我国加入WTO，外资银行的涌入，有必要取消外资机构税负优惠。建议在降低商业银行所得税负担的基础上，实行外资内资金融机构同等税率，同等国民待遇。