会计委派制与会计信息失真

　　会计信息失真成为会计工作备受各方谴责的焦点问题，由于会计信息的不实造成了决策者的决策失误，这一点在证券市场上暴露得尤为突出。对于会计信息失真的原因，专家学者都从各自的角度进行了探讨，得出了一些有益的结论。但我认为，会计信息失真的关键原因在于会计系统存在的小环境———公司治理的不健全。尤其是在我国企业中普遍存在的内部人控制失控。本文试图通过讨论会计与公司治理的关系来研究会计信息失真的原因及改进。

　　会计与公司治理的同源性

　　由于所有权与经营权的分离导致了受托责任的产生，经营者承担起了代表所有者进行经营管理的受托责任。在履行责任过程中，所有者退出了企业内部，造成了经营者与所有者之间严重的信息不对称。经营者处于信息优势地位，但如果经营者滥用这种信息优势地位，也必将遭到股东的严厉回击。从而产生了经营者与所有者之间的一场博弈。另一方面，由于企业的经营者与所有者之间存在着现实经济利益的激励关系，这一激励的实现在一定程度上也依赖于会计对于受托责任解除情况的报告。所以，会计正是基于委托代理关系，作为解决所有者与经营者之间信息不对称和解除经营者受托责任的机制而产生的。
    
　　反观公司治理，其存在的基础也正是所有者与经营者之间委托代理关系，由于委托代理关系的存在，才需要解决经营者与所有者之间信息的不对称，经营人员的选择与激励，经营者与所有者之间权利的制衡等众多问题。公司治理恰恰是为解决这些难题而存在着，所以说，公司治理与会计具有同源性，所要解决的问题具有相似性，由于公司治理面对的问题更为广泛，所以公司治理应将会计纳入其中，而公司治理与会计之间的协调运行也将成为公司治理与会计共同面对的问题。

　　会计与公司治理存在密切的相互作用

　　因为会计与公司治理的同源性，两者都是为了解决共同的问题存在，我们极有可能充分利用会计系统来促进公司治理系统的改进。由于会计的存在提高了委托人与代理人之间信息交流的速度和频率，减轻了两者之间的不信任感，降低了为此而发生的监督成本；由于会计的存在，提高了委托人决策的正确性，降低了社会的资本成本；由于会计的存在，降低了代理人决策的盲目性，减少了剩余损失；由于会计的存在，提高了激励机制的有效性，在保障委托人利益的同时提高了代理人的收益。以上种种都充分促进了公司治理的有效性和高效性，提高了企业的价值，为公司治理的发展提供了正向的加速度。
    
　　另一方面，我们发现会计毕竟处于公司治理的大系统中，公司治理的作用力会对它造成决定性的影响，它只能在公司治理为其提供的有限舞台上表现自己的风采。

　　我国内部人控制失控对会计的影响

　　由于会计与公司治理之间存在着上述的联系，会计工作必然会受到来自于公司治理的压力，尤其是在我国内部人控制强度很大又缺乏必要的监督之下，会计更受到了种种非正常的影响。
    
　　在公司治理中，会计系统所受的最大的作用力来自于企业的经营者，来自于所有者的作用力只是间接的。在内部人控制失控条件下，经营者掌握了企业的实质控制权，会计人员直接受雇于企业，他的一切经济利益都与企业息息相关，会计人员极易受到来自于管理当局的压力。在这时会计信息失真也就不可避免。

　　会计监督：对内部人控制的会计改造

　　虽然我们不能对会计信息的失真完全责怪于会计人员，但不可否认会计在对内部人控制进行限制方面还是有着它独特的优势。这一优势来源于它的某些特征。在改造内部人控制方面，会计也应尽自己的一份力量。
    
　　1、会计监督是一项权利
    
　　监督是特定主体为实现某种目的面对客体所进行的监察和督促。所有存在监督的地方几乎都存在着委托代理关系，经济领域内的监督更是如此，会计监督作为经济监督的一种，也不例外。
    
　　正是由于存在了委托代理关系，委托人将财产交托给代理人经营，代理人经营的努力程度是委托人获利的关键，为了避免代理人的各种自我放松和滥用代理权，监督也就必不可少。这种监督可能是一种直接的监督，也就是由委托人直接进行的监督；也可能是一种间接的监督，也就是由委托人授权某些人进行的监督。现代社会中的监督大多是这种监督。会计监督也是这种间接的监督。无论是直接的监督，还是间接的监督，都是一种权利，一种委托人享有的权利，该权利或者来源于终极的所有权，或者来源于委托人的授权。所以会计监督也应被认为是一种权利，而我们在分析这项权利的时候，深入考察该权利的授权人与其监督对象将有利于我们理解这项权利。
    
　　2、会计监督具有层次性
    
　　在公司治理构架中，会计的监督职能是分层次的。这种监督的层次性是来源于委托代理关系的层次性。在现代企业复杂的产权结构中，形成了从资产的所有者到董事会，从董事会到经理人员，从经理人员到各级员工的层次性的委托代理关系。每一级次的委托代理关系中，代理人往往都会比委托人拥有更大的信息优势，在代理人行为难以观察的情况下，代理人有可能利用这种优势为自身牟利，而偏离委托人的目标，所以，对于各级委托代理关系都有必要设置一定的监督机制，而会计作为委托代理关系中不直接涉及产权关系的一种机制，拥有天然的监督优势，因为会计人员并不直接对生产经营决策负责，不会有过多的个人利益妨害其独立性。另一方面，所有经营成果都要由会计进行计算和处理，会计享有天然的信息优势，除非通过合谋形成账外资产、账外业务，任何的财务行为都逃不过会计人员的火眼金睛，所以会计监督职能的成立也就顺理成章。但对应于企业委托代理关系的层次性，会计监督也应由委托人或授权人的不同而具有明显的层次性。
    
　　第一层次的会计监督，也是最基层的会计监督，是处于公司治理的会计信息系统内部的监督。该层次的监督主要建立在企业经营者对会计人员的授权关系上，其监督的对象也主要是企业资金运动所产生的信息流，从侧面起到了监督企业各级员工行为的作用。
    
　　第二层次的监督是对第一层次监督的再监督，该层次的监督，其授权者仍是企业的经营者，但是其监督动机具有复杂性。一方面，这种监督是对会计人员行为的再监督，以进一步保证会计系统所产生信息的真实性和完整性，保证企业的经营行为完全掌控在企业经营者手中；另一方面，这种监督也以健全的内部监控机制，完善的内部审计制度表明经理人员恪尽职守的程度，具有增强投资人信心的重要意义。
    
　　第三层次的监督属于公司治理的外部监控机制，该层次的监督，其委托人是财产的所有者，它也是一种最高层次的监督，也就是我们所说的外部独立审计。
    
　　最高层次的委托人决定了独立审计人员更为公允的地位，实现一种较宽视野的监督。但与此同时，相对于上两层次的监督，独立审计人员获取信息更为困难，不得不依赖于企业的内部控制，这也成为该监督机制完全达到预期目标的致命伤。
    
　　从上述的分析可以看出，任何一个层次的会计监督都有其自身的局限性，都是无法独立完成会计监督的最终目标的，所以真正要达到防止会计信息失真的目标，运用会计监督应该多管齐下。另外，我们发现，无论哪一层次的会计监督，都是在公司治理为其提供的舞台上行动，所以通过各种方式改善当前的公司治理是首要问题。
    
　　3、公司治理理论下会计机构的设置
    
　　会计机构的设置是会计职能发挥的基础和现实依据，鉴于上述对会计监督层次性的分析，我认为有必要依据这一层次性设置相关的机构完成上述会计监督职能。
    
　　首先是会计机构的设置，我认为会计人员回归企业有利于充分发挥会计核算职能，使企业的会计能够积极地为企业的发展出谋划策。同时，会计人员的工作在经营者的直接监督下，易于建立起有效的激励约束机制，运行成本较低。当然在会计人员回归企业后，外部信息需求者的信息需求仍旧可以通过会计准则、会计法规等方式作用于会计人员。
    
　　其次是内部审计机构的设置。内部审计机构作为对于会计行为的再监督，应该获得独立于会计机构的地位。直接对经营者负责，并及时向经营者报告工作是内审机构设置的较好选择。这样既有利于发挥内部审计的内部监控职能，同时又使其评价内部控制和企业经营绩效的职能得以发挥。鉴于我国目前的内部人控制强度较大的现实，将内审机构设置于独立的审计委员会下，直接向董事会中的独立董事负责是充分制约内部人控制的不错选择，这样更有利于树立内部审计的权威，使内部审计的会计监督职能得以充分发挥。
    
　　再者是关于外部独立审计运行的问题。目前，我国的股份有限公司普遍是由董事会代表股东大会委托注册会计师对企业进行审计。由于我国的内部人控制强度过大，董事会的独立性较差，董事长与总经理经常是两职合一的，于是委托注册会计师审计的权力也成了经营者保持自己信息优势的手段，购买审计意见现象的发生就是经营者利用委托权堵塞信息流通渠道的一个鲜明例证。所以，我认为有必要改变对于外部独立审计的委托主体。外部独立审计作为公司治理的一项重要的外部监控机制应该与内部监控机制有良好的接口，监事会应是这一接口的合适充当者。将外部独立审计委托权交给监事会代理，一方面杜绝了管理层对于外部独立审计的不良干预，保证了信息在公司管理系统与公司治理系统间的流动；另一方面监事会获得了专业人员的支持，提高了监事会的监督水平，使监事会的监督落到实处。这一措施也有助于完善我国公司治理中的某些缺陷。众多学者也都认为建立有中国特色公司治理的突破口在监事会，与这里的加强监事会的实际监督权力的思路是不谋而合的。
    
　　4、会计委派制：公司治理的创新
    
　　会计委派制也称为会计人员委派制，是政府部门和产权管理部门以所有者身份委派会计人员代表政府和产权管理部门监督国有单位或集体企业资产经营和财务会计情况的一种制度。九十年代初，该制度的试点最早在江苏苏州的甪直镇、湖北襄樊市、利川市等地展开。此后，试点工作在全国各地迅速展开。试点范围包括了党政机关、财政拨款的事业单位、国有企业、以及乡镇集体企业和农村集体经济组织等。2000年 9月 7日，财政部与监察部联合印发了《关于试行会计委派制度工作的意见》，进一步明确要求在党政机关、财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚没职能的事业单位继续试行会计委派制度。
　　
　　会计委派制应用于企业是我们面对的新课题。从公司治理的角度考察这一制度会促进我们对该制度的认识。相对于传统的公司治理架构来说，会计委派制是一项有中国特色的公司治理创新。它将原本的外部监控机制的力量直达企业内部，使会计担负起企业所有制获取信息，并保证会计信息真实完整的责任。这一制度实际上将上述第一层次和第二层次的监督合为一体，增强了对企业领导人员的监督控制强度，有利于在一定程度上抵消企业内部人控制的强度，为克服内部人控制失控产生良好的作用。在这样一种制度安排下，会计人员可以不受双重身份的羁绊，使会计人员可以专心一意地为惟一的委托人———所有者的利益服务，有了更大的独立性去监督企业经营者的活动。这应该是会计委派制的初衷。同时，该制度还避免了由于多元委托主体引起的会计人员绩效评价困难，因为在原本的体制下，所有者与经营者都在对会计进行评价，由于两者的利益导向并不完全一致，因而造成评价结果可能是完全不一致的。
　　
　　深入从会计与公司治理的基础理论委托代理关系考察会计委派制，我们会发现，会计委派制将原来解除委托责任的机制予以重构，变经营者主动向外部报告，以解除受托责任为所有者主动通过观察获取信息来评价经营者业绩，在一定程度上实现了内部管理会计与对外报告会计的分离，将前者作为企业内部委托代理的一个链条保留在企业内部，而把后者作为所有者的代表分离出来，承担起监督评价代理人行为的责任。
　　
　　正是由于上述的原因，会计委派制可以说是对于原有会计体系的较为根本的改变，所以其成败还要依赖于其他若干机制的建立。首先是由于会计委派制，作为一个异质物有可能激化公司治理与公司管理之间的矛盾。公司经营者受到了更多的约束，势必引起其不满，这种不满有可能通过与委派会计的对抗，使组织效率丧失得以体现，如何设计合理的制度减少这种内耗或承认这种代理成本的合理性将成为我们必须要做的选择题。其次是内部管理会计与对外报告会计的分离，是贯彻到底还是暂时止步。如果贯彻到底，两套班子的成本是否可以由其收益补偿是个未知数，这种分离的收益与成本是否由不同的主体承担，是否实现了配比都是我们需要研究的问题。再次，如何建立起委派会计人员的监督激励约束机制。因为会计委派制并没有改变公司治理中各主体的基本特征，尤其是没有改变所有者的特征。在未能较好解决经营者监督约束机制的基础上，如何建立起对于相似代理人———委派会计人员的监督激励约束机制，也是我们亟待解决的难题。该问题不解决，委派会计的监督职能也不能得到硬化，甚至还有可能产生委派会计与经营者合谋的情况，这无疑是雪上加霜。