中国实行会计集中核算制度亟待解决的若干问题

　　实行会计集中核算制度是建立和完善我国公共财政体系的一项重要措施。它是以实行国库单一账户制度、政府采购制度为基础，将非营利组织的财政性资金统一纳入会计核算中心进行集中核算，取消单位分头核算及相应银行账户的一项改革措施。当前，我国很多地区采取了建立会计核算中心的形式以适应改革的需要。毋庸置疑，它对于加强公共支出的管理，提高财政性资金的使用效益，规范非营利组织单位的会计核算，提高会计信息的质量起到了重要的作用，但是，由于实施会计集中核算制度是一项制度创新，在实践中尚存在许多亟需解决的问题，如：单位领导的意识转变问题；资产的管理问题；集中核算机构与政府、国库及单位在管理上的衔接问题等，如果这些问题不能得到解决，势必会引起实际工作上的混乱，造成许多不必要的麻烦，最终导致改革目标落空。

　　一、会计集中核算中存在的主要问题

　　（一）思想意识上存在的问题

　　对行政事业单位的财政性资金进行集中核算，打破了长期以来由单位分头核算所形成的权利分配格局。由于权利的变化，引起了单位与财政之间的关系发生了重大的变化。在过去，单位在既定的预算计划下自行组织核算和管理本单位的收支，而现在由会计核算中心统一组织；过去财政部门根据核定的预算直接向单位拨付款项，单位使用资金时，直接从本单位的银行存款账户办理支付与结算，而现在由国库统一办理支付与结算等等。对于这种变革，很多单位领导在意识的转变上存在着较大的问题，甚至连有些地区的财政部门对此也感到不解或不以为然，具体表现在以下几个方面：

　　1、在宏观的理论探讨中，人们都能深刻领悟其改革的现实意义。而在具体的改革实施中，当他们面对现实的时候，或表现为退缩，或强调各种各样的困难，并以此为借口采取消极的态度。其实，这也是一种存在于众多改革中的通病。

　　2、在对权利的理解上，单位存在着较大的误区。长期以来的分散管理模式形成了现今的权利分配格局，无论是在过去，还是在现在，甚至于将来，权利总是各单位所不能和不愿舍弃的，同时也是每一个利益群体所关注的焦点。因此，受利益的驱动和诱致，人们认为单位现有的既定权利是本单位所固有的，因此，人们的工作也完全服从于权利的需要，一旦失去权利，势必影响工作上的积极性，尤其表现在财务管理权限方面。

　　3、财政部门对此的理解也存在着差异。有的认为此项改革非常重要，也有的认为是走过场，但无论怎样理解，财政部门都存在一块心病，即：这项改革对于财政部门而言将意味着什么。多年来，由于财政的困难，各级财政部门的工作重点一直致力于狠抓本级政府的财源建设，在财政分配的活动中，政府似乎更偏向收入，而对于支出的管理，则有所忽略，因此，在收支矛盾较为严重的情况下，实行集中会计核算制度，很多财政部门尚存在种种顾虑，担心本部门会成为众矢之的；担心将来的财政工作会卷入一种无尽的麻烦之中，即：财政工作将无休止地陷入协调各个单位利益的困境之中，摩擦成本加大。

　　4、政府及财政部门对实施集中会计核算的目的在认识上存在偏差。由于长期以来的财政困难，各级财政的收支矛盾日益突出，尤其是基层财政。在政府机构改革尚未真正得以落实之时，这种矛盾直接危及着政府的正常运转。目前很多地区正在进行的集中会计核算尝试主要就是从解决收支矛盾这一角度考虑的。虽然，其改革路径与实行集中会计核算没有什么差别和矛盾，但是，在改革目标上却存在着本质上的差异，它既不能从真正意义上实现加强会计监督。规范支出管理的目的，也无助于推动我国公共支出改革的进程。

　　由于上述认识上的偏差，因此，在实施集中会计核算制度的过程中，一方面单位不积极支持，另一方面，财政部门采取消极的态度。事实上，从当前我国实施地区的情况来看，有不少地方建立的会计核算中心只是会计核算在空间上的转移，与真正意义上的集中核算制度还存在着较大的差距。

　　（二）管理上存在的问题

　　1、财权与事权相脱节。实施集中会计核算后，在管理上表现最为突出的矛盾就是单位的财权与事权相脱节。由于实施集中的会计核算制度，单位的财政性资金按照规定必须全部纳入会计核算中心进行统一核算，则务管理的权限也发生了部分转移。虽然，在进行此项改革时，各级政府都一再强调不取消单位既定的财务管理自主权，但是，由于会计核算与财务管理上的不可分割性，这种权利的保留实际上也是“名存实亡”，从而使单位在管理上的积极性逐步丧失，而单位仍需对本单位的事权负责。这种财权与事权的脱节所引起的矛盾主要表现在：

　　第一，单位在组织日常工作方面出现效率低下现象。众所周知，单位的财权是实现单位事权的重要保证。一般认为，在单位财权与事权统一的情况下，人们可以通过合理的运用财权以实现事权上的完整性与高效率，同时也能够充分调动单位工作方面的积极性。实行集中会计核算制度以后，由于财权与事权的分离，众多矛盾突现出来，表现在单位处理各种事务方面明显缺乏积极性，简单地说，由于担心未来报账的困难，在工作中存在着较强的畏难情绪，甚至出现无人管事与干事的现象，更不谈工作效率的提高；

　　第二，单位对资产的管理职能弱化，资产流失与浪费现象会更加严重。非营利组织的资产与营利组织的资产相比，因为其具有很大的消费性，所以在管理上的难度也显得更大一些，如稍有不慎，就会出现资产浪费与流失现象。在这种情况下，实行集中的会计核算，势必形成会计核算游离于单位资产管理之外的局面，使本来就面临困难的资产管理“雪上加霜。”

　　2、会计核算中心与单位财务管理职能的定位尚未明确。自前，各级会计核算中心的建立基本定位于在各级财政的统一领导及管理之下，其职能一方面表现为对纳入会计核算中心进行集中核算的预算单位提供优质的、全面的会计核算服务；另一方面，通过集中核算实行资金统筹统管，以强化会计监督职能。但是，就财务管理职能的如何定位却仍然滞后。会计核算中心和预算单位在实施集中核算的条件下，各自的财务权限怎样界定尚不明确。因此，在实际工作中，势必造成责任主体不清，出了问题相互推诿现象。

　　3、对于单位开展业务活动的绩效缺乏管理和监督机制。在进行集中会计核算之前，各单位对本单位所开展的业务绩效评价，一般可采取由单位领导、业务部门负责人与财务部门以及相关的社会中介机构齐抓共管的办法。由于现时所采取集中核算，使得单位的财权与事权不能挂钩，所以，很难想象在此情形下，各单位将如何加强业务的绩效管理，也很难不让单位致力于自身的利益。同时，会计核算中心对此也显得无能为力，因为它只能在资金管理方面把关，不可能对形式各异的业务绩效均做出合理、有效地评价。因此，由于缺乏对单位运营资金所要达到目标的直接管理与约束机制，资金使用效益降低。

　　（三）技术上存在的问题

　　实行对非营利组织进行集中会计核算之后，集中会计核算机构如何使新的会计核算组织形式与现行预算会计制度相适应；如何组织会计核算，如何搞好与单位、财政部门及国库之间的衔接等，已成为其在技术上亟需解决的一个重要课题。具体表现在以下几个方面：

　　1、会计信息的非完整性。目前，我国非营利组织一般包括各级政府的行政机关与事业单位，行政机关的财务收支的性质相对而言比较单纯，基本上都属于财政性资金，因此，将其纳入会计核算中心进行集中核算，无论是在会计科目的使用上，还是在期末会计信息的反映方面，所出现的问题不是太多。而事业单位则并非如此，由于事业单位的性质，决定了事业单位的资金包括两块内容，即：属于财政性资金的事业性收支和属于非财政性资金的经营性收支，按照现行实施集中会计核算的要求，事业单位的事业性收支的核算也被涵盖其中，而经营性收支则由单位自行组织核算，在此情况下，单位本来完整的会计业务被一分为二，从而使会计信息失去完整性，与会计准则和制度所提出的要求相悖，会计职能终不能得以充分发挥。

　　2、事业单位的经营性收支，在会计核算与管理上出现了真空状态。经营性收支是指在实行非独立核算的条件下，单位通过组织生产及为社会生产和流通提供服务取得的收入以及所发生的相关费用。根据制度规定，此部分收支应全部纳入本单位统一的会计核算，由于在实行国库单一账户制度前提下，采取对单位财政性资金进行集中核算的方法，一方面，经营性资金不在集中核算与管理的范围之中；另一方面，要求取消单位的所有银行存款账户，那么，经营性资金的银行存款账户是否保留？在或取或舍的情况下，经营性资金的运营又应该怎样进行核算和加强管理等，这一系列问题和矛盾仍然需要我们去解决。虽然，目前我国很多地区在进行集中会计核算的尝试时，尚未遇到这些问题和矛盾，其原因在于：第一，在改革的初期，人们往往总是把关注的焦点放在利益的得失上，对这些问题尚未考虑；第二，事业单位也并非都有经营性收支，即使存在，很多单位在过去也是将其纳入事业性收支中进行核算，所以，这个问题很容易被忽视。但是，这并不意味着问题的不存在。随着我国公共支出及事业单位体制改革的不断深入，在事业单位的经济业务活动中将注入更多的市场行为，在资金的运营过程中，经营性资金所占的比重将逐步扩大，上述矛盾也将日益突出。

　　3、会计核算组织形式的变更与会计制度的改革缺乏一致性。由于实施集中的会计核算制度超前于预算会计制度的改革，目前仍只能按现行会计制度来组织具体的会计核算。而采取集中的会计核算制度，无论是在会计核算的技术方面，还是在性质上，与现行预算会计制度的要求均存在一定的差异和很多难以衔接之处。例如：在会计科目的使用方面就出现了很多难题。现行制度所包含的会计科目的设计，是建立在单位的全部收支均应纳入本单位统一的会计核算的基础之上。就事业单位而占，有反映两类不同资金性质的会计科目，即：反映单位事业性收支科目类和反映单位经营性收支科目类。而按照进行集中会计核算的要求，经营性收支不在集中核算要求之中，因此，会计核算中心如何从全新的角度把握会计科目的核算内容，并正确使用会计科目，乃至于期末如何编制会计报表能够全面反映单位的整个财务收支活动等，都是我们需要解决的问题。

　　二、粗浅的建议

　　（一）转变意识，彻底消除改革障碍

　　各单位与财政部门领导意识的转变，事关改革事业的成败。在进行集中会计核算的改革进程中，一方面，要求每个单位应超越单位自身利益，顾全大局，支持改革，彻底消除改革中的“权利”思想。另一方面，各级财政部门应打消诸多顾虑，使各项改革措施真正落到实处，与此同时，应正确认清改革的目标，纠正此举仅为解决当前各级财政收支矛盾的错误观念，把此项改革与建立和完善我国公共财政体系紧密地联系在一起，那种在不改变现行的单位财权与事权范围条件下，单纯的想依靠这种改革方法是不能完全解决收支矛盾的，关键就在于财权与事权的合理界定。即：建立会计核算中心只能通过制度的变迁与技术上的改进以提高单位现行收支的效率和加强其管理，并不能真正地、彻底地解决这个问题。

　　（二）明确职能定位，完善各项制度，夯实改革基础

　　建立和完善各项制度，犹如战争期间的“粮草先行”。缺乏制度的改革就像盲人骑瞎马，既无规矩，也无目标。尽管不能否认人们可通过未来的实践摸索去完善制度，但是，不是时间太长，就是成本太高。众所周知，在刻不容缓的改革进程中，没有健全的制度，不仅使改革举措在实施中具有盲目性，而且还会引起诸多矛盾。因此，如何正确处理好会计核算中心与政府、财政及各单位间的关系；明确各部门的职能定位；建立一整套完善的管理制度等，可以说是一件头等大事。

　　首先，应明确会计核算中心在实行集中会计核算制度的条件下的职能定位。笔者认为，各级会计核算中心应该在行政上隶属于各级人民政府，在业务上应接受本级财政部门的监督与指导，在为单位提高会计核算服务的同时，一方面强化对各单位的财务监督，另一方面在为财政、政府等部门提供有效的会计信息的同时，当好决策参谋。这样既可避免财政大包大揽现象，又能充分加强各部门间的相互监督。

　　其次，应建立与健全各项管理制度，使改革更加行之有效。除了现有的会计法规之外，各级政府仍需要建立和完善的管理制度主要包括：会计核算中心内部管理制度（如：会计岗位责任制度、会计核算组织规程、会计档案及会计软件的保管和保护制度等）、单位的预算收支管理制度（如：收支流程的管理）、单位资产管理制度、单位业绩效评价制度以及奖惩制度等。值得一提的是，其中的资产管理与业务绩效评价制度在单位财政与事权不能结合的情况下，直接关系到国有资产的保全与财政资金的使用效益问题。

　　（三）完善相关改革配套措施，使公共支出改革再上新台阶

　　实施集中的会计核算制度，采取预算单位收支统管、支出一个漏斗、会计统配等一系列管理方法，并非是一项独立的改革措施，它必须有相关的改革配套。近年来，我国在建立公共财政体系的过程中，先后建立了政府采购制度、国库单一账户制度，同时，从中央到地方的很多地区都进行了编制部门预算的试点。无疑，这些举措为各级政府进行公共支出改革乃至建立会计核算中心打下了坚实的基础。但是，由于机构改革的滞后以及预算单位的事权范围尚未明确，单位支出定额的确定还在摸索之中，因此，在完善上述几项制度的同时，各级政府及财政部门必须切实抓好以下几项工作：

　　首先，正确界定政府及预算单位的事权范围。即：要解决财政部门应供给哪些单位且供给多少的问题。尤其是对事业单位的事权界定不容忽视，在划清单位政府行为与市场行为的基础上，将一些不属于财政供给的单位及业务彻底推向市场。

　　其次，要因地制宜地制订一系列可行的单位支出定额或财务开支标准，且奉行所有单位一视同仁原则。现行行政事业单位的有些财务开支标准从市场要求来看，已远远背离市场供应的价格，如不调整，一方面，在执行中缺乏可行性；另一方面，不能调动单位开展业务活动的积极性。所以，这就要求在制订定额与标准时，须将其刚性与弹性有效地结合起来，在厉行节约的同时，确保单位工作及业务的正常开展和运转。与此同时，在实践中，对于不同单位采取与其事权相适应的标准，坚决杜绝双重标准下的人情报账现象。

　　最后，要适时调整或改革预算会计制度和财务规则，尤其是对那些在实施集中会计核算制度以后尚未明确或实践中仍模糊不清的会计事项（如前所述）要尽快明确与规范，使各级政府的会计核算中心以及预算单位在组织会计核算与管理时，更加便于操作，同时也避免了改革实践中的混乱。